При составлении бухгалтерской финансовой отчетности организация должна быть уверена, что информация, приведенная в ней, является полной и достоверной. Для подтверждения этого компании (они именуются аудируемыми лицами) привлекают аудиторские организации, т. е. независимых лиц, которые могут выразить свое профессиональное и непредвзятое мнение о достоверности представляемой отчетности. Подробнее об аудиторском заключении по бухгалтерской отчетности расскажем в нашей консультации.

Что такое аудиторское заключение

Понятие аудиторского заключения содержится в ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» . Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности представляет собой официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности такой отчетности.

Аудиторское заключение к бухгалтерской отчетности обязательно?

Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бух отчетности, должно составляться в случае обязательного аудита. Случаи, когда аудит должен обязательно проводиться, содержатся в ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ . Проводить ежегодно аудит должны, к примеру, все акционерные общества. А те организации, у которых выручка за предшествующий год превысила 400 миллионов рублей или сумма активов на конец предшествующего года превысила 60 миллионов рублей, должны за текущий год также провести аудит.

Обязательность проведения аудита может быть предусмотрена в учредительных документах организации независимо от соответствия критериям, указанным в Федеральном законе от 30.12.2008 № 307-ФЗ . Но уже в этом случае с точки зрения закона аудит будет считаться не обязательным, а инициативным, т. е. проводимым по желанию самого аудируемого лица или его собственников.

Является ли аудиторское заключение частью бухгалтерской отчетности?

Состав бухгалтерской отчетности приведен в ст. 14 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» . И аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности там не указано. Поэтому не совсем корректно говорить об аудиторском заключении в составе бухгалтерской отчетности. Нет и обязанности у организации представлять свое аудиторское заключение в налоговую инспекцию (пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ , Письмо Минфина от 30.01.2013 № 03-02-07/1/1724).

Однако с Росстатом дела обстоят иначе. Если аудиторское заключение по финансовой бухгалтерской отчетности составляется в связи с тем, что организация подлежит обязательному аудиту, то такое аудиторское заключение представляется в территориальный орган статистики вместе с годовой отчетностью. А если на момент сдачи бухгалтерской отчетности в Росстат аудит еще не завершен, то срок раскрытия по бухгалтерской отчетности аудиторского заключения следующий. Досдать аудиторское заключение в Росстат нужно не позднее 10 рабочих дней, следующих за датой аудиторского заключения, но не позднее 31 декабря (ч. 2 ст. 18 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ).

Обращаем внимание, что формы бухгалтерской отчетности для аудиторского заключения необходимо использовать не машиночитаемые (их вы сдаете в налоговую), а со строкой, содержащей дату утверждения бухгалтерской отчетности. Форма такой отчетности утверждена Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н .

Содержание аудиторского заключения по бухгалтерской отчетности

Информацию о содержании аудиторского заключения можно найти в ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ .

В аудиторском заключении должны содержаться, в частности:

наименование «Аудиторское заключение»;
сведения об аудируемом лице: наименование, ОГРН, место нахождения;
сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе;
перечень бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отношении которой проводился аудит;
мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности;
указание даты заключения.

При этом требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения устанавливаются стандартами аудиторской деятельности. В частности, порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности раскрывается в Федеральном стандарте аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности» (утв. Приказом Минфина от 20.05.2010 № 46н).

Аудиторское заключение по финансовой бухгалтерской отчетности: образец

В указанном выше Федеральном стандарте аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) приведены примеры аудиторских заключений.

Сборник примерных форм аудиторских заключений о бухгалтерской (финансовой) отчетности (версия 5/2016), одобренный Советом по аудтиторской деятельности Минфина России, также содержит образцы аудиторских заключений о бухгалтерской (финансовой) отчетости организации, разработанные в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» и стандартами аудиторской деятельности.

Приведем пример аудиторского заключения по годовой бухгалтерской отчетности коммерческой организации.

— это оформление объективного мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, которое оформляется в содержании аудиторского заключения.

Аудиторское заключение — это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Достоверность — степень точности данных , которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Составляется аудиторское заключение в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Аудитор несет ответственность за формулировку и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. При этом необходимо учесть, что за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица. Таким образом, аудит не освобождает руководство организации от ответственности в вопросе финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Выделят несколько видов аудита:

обязательный;
инициативный;
по специальным аудиторским заданиям.

Опыт показывает, что для всех видов аудита целесообразно использовать единую форму аудиторского заключения . Заключение должно составляться на русском языке, а стоимостные показатели выражаются в валюте Российской Федерации, то есть в рублях.

Аудиторское заключение передается руководству аудируемого лица в том количестве экземпляров, которое предусмотрено договором между ними

Аудитор несет ответственность за формирование и выражение своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица во всех существенных аспектах . При составлении аудиторского заключения аудитор руководствуется прежде всего федеральными правилами (стандартами), и в частности правилом (стандартом) N 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 года за № 696.

Это федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, как и все остальные, разработано с учетом и устанавливает единые требования к форме и содержанию аудиторского заключения.

К аудиторскому заключению в обязательном порядке прилагается финансовая отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства РФ относительно подготовки такой отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой бухгалтерской отчетности.

Структура и порядок представления аудиторских заключений

Аудиторское заключение — это документ, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудитора о достоверности () отчетности и соответствии порядка ведения требованиям, установленным нормативными актами, действующими в Российской Федерации.

Основные элементы аудиторского заключения:

наименование "аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности";
адресат (в соответствии с договором или законодательством Российской Федерации, как правило, адресуется собственнику аудируемого лица, совету директоров и т.п.);
сведения об аудиторе;
сведения об аудируемом лице;
вводная часть;
часть, описывающая объем аудита;
часть, содержащая мнение аудитора;
дата аудиторского заключения;
подпись аудитора.

Сведения об аудиторе включают в себя: организационно-правовую форму аудиторской организации, ее наименование; место нахождения (адрес); номер, дату свидетельства о государственной регистрации; номер, дату, наименование органа, предоставившего аудиторской организации лицензию на осуществление аудиторской деятельности, срок ее действия; членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении.

К сведениям об аудируемом лице относятся: организационно-правовая форма аудируемого лица, его наименование, место нахождения (адрес), номер, дата свидетельства о государственной регистрации.

Вводная часть должна содержать сведения о периоде представления информации в финансовой отчетности, составе этой отчетности (форму № 1 «Бухгалтерский баланс», форму № 2 «Отчет о прибылях и убытках», приложения к формам № 1, 2, пояснительную записку), разграничении ответственности между аудитором и аудируемым лицом. Ответственность за подготовку финансовой отчетности несет руководство аудируемого лица. Аудитор отвечает за выражение профессионального мнения о степени достоверности финансовой отчет — ности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Часть, описывающая объем аудита , содержит следующую информацию:

аудит был проведен в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами), действующими в профессиональном аудиторском объединении, членом которого является аудитор, иными документами;
аудит был спланирован и проведен для обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений;
аудит проводился на выборочной основе и включал в себя: а) изучение доказательств на основе тестирования, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности; б) оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой отчетности; в) определение главных оценочных значений, представленных в финансовой отчетности; г) оценку общего представления о финансовой отчетности;
аудит представляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности финансовой отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Датой аудиторского заключения является дата окончания аудита, так как аудитор несет ответственность за выражение мнения о достоверности показателей в финансовой отчетности на момент проведения проверки. По другим операциям, которые могут иметь место после окончания аудита, аудитор ответственности не несет.

Аудиторское заключение должно содержать подписи следующих лиц:

руководителя аудиторской организации или иного уполномоченного лица;
руководителя аудиторской проверки с указанием номера, типа квалификационного аттестата и срока его действия.

Виды аудиторских заключений

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 6 определены следующие виды аудиторских заключений : безоговорочно положительное и модифицированное.

Безоговорочно положительное аудиторское заключение

Безоговорочно положительное заключение готовится, когда аудитор приходит к мнению о том, что финансовая отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.

Аудитор может отказаться выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с мнением аудитора это обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:

имеется ограничение объема работы аудитора;
имеется разногласие с руководством относительно:
- допустимости выбранной учетной политики;
- метода ее применения;
- адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтер-ской) отчетности.

Подобные обстоятельства могут привести к модификации аудиторского заключения.

Модифицированное аудиторское заключение

Модифицированное аудиторское заключение выдается, если возникли факторы :

не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении для привлечения внимания пользователей к какой- либо ситуации , сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в ;
влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой , отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

Модифицированное аудиторское заключение с факторами, влияющими на мнение аудитора, может быть с оговоркой, отказом от выражения мнения, отрицательным мнением. В любом случае в отдельном параграфе заключения должны быть раскрыты причины его выдачи.

Аудитор модифицирует заключение с факторами, влияющими на мнение аудитора, если имеется хотя бы одно из обстоятельств: ,

ограничение объема аудита — может привести к мнению с оговоркой или отказу от выражения мнения;
разногласие с руководством аудируемого лица относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения, адекватности раскрытия информации в финансовой отчетности-влечет за собой выражение мнения с оговоркой или отрицательное мнение.

Модифицированное аудиторское заключение может быть:

не влияющим на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности;
с оговоркой;
с отказом от выражения мнения;
отрицательное.

Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, когда аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение , но влияние разногласий с руководством аудируемого лица или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Оно должно содержать формулировку. «За исключением обстоятельств...».

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой отчетности.

Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством аудируемого лица настолько существенно для финансовой отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой отчетности. В этом случае используется следующая формулировка: «По нашему мнению, вследствие влияния указанных обстоятельств финансовая отчетность организации "YYY" недостоверно отражает финансовое положение на 31 декабря 20__ г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20__ г. включительно».

Ложное аудиторское заключение — это аудиторское заключение, составленное без проведения или по результатам проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудитором в ходе проверки. Аудиторское заключение может быть признано заведомо ложным только по решению суда.

Оформление аудиторского заключения

К оформлению аудиторского заключения предъявляют следующие требования. Оно должно быть подписано руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом, проводившим аудит (возглавлявшим проверку). Подписи должны быть скреплены печатью. К аудиторскому заключению должна быть приложена проаудированная финансовая (бухгалтерская) отчетность с указанием даты, подписанная и заверенная печатью аудируемого лица. Все листы аудиторского заключения и приложенная финансовая отчетности аудируемого лица должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов.

Дата подписания аудиторского заключения и отражения в нем последующих событий

Дата подписания аудиторского заключения должна соответствовать дате, когда был завершен аудит, но не ранее даты подписания или утверждения финансовой отчетности аудируемого лица. События после отчетной даты — события, происходящие с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения, и факты, обнаруженные после даты подписания аудиторского заключения. Понятие событий после отчетной даты в бухгалтерском учете и требования по их раскрытию в финансовой отчетности определены в ПБУ 7/98 «События после отчетной даты».

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 10 «События после отчетной даты» аудитор должен принимать во внимание влияние на финансовую отчетность и аудиторское заключение событий, произошедших после отчетной даты, как благоприятных, так и неблагоприятных.

В финансовой отчетности необходимо отражать события:

подтверждающие существование на отчетную дату хозяйственных условий, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность;
свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условий, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность.

Выделяют следующие виды событий, произошедших после даты составления бухгалтерской отчетности:

события, произошедшие до даты подписания аудиторского заключения;
события, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения, но до даты представления пользователям отчетности;
события, обнаруженные после предоставления пользователям отчетности.

В отношении событий, произошедших до даты подписания аудиторского заключения , аудитор должен выполнить процедуры для получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, что все события, имевшие место до даты подписания аудиторского заключения, которые могут потребовать внесения корректировок в финансовую отчетность или раскрытия в ней информации, были установлены. Процедуры, предназначенные для определения событий, которые могут требовать внесения корректировок в финансовую отчетность или раскрытия в ней информации, выполняются как можно ближе к дате подписания аудиторского заключения. ,Еели аудитору становится известно о событиях, которые оказывают существенное влияние на отчетность аудируемого лица, то следует выяснить, отражены ли эти события должным образом в бухгалтерском учете и раскрыты ли они адекватно в финансовой отчетности.

Федеральное правило (стандарт) № 10 «События после отчетной даты» содержит требования по действиям аудитора в отношении событий, произошедших после даты подписания аудиторского заключения, но до даты представления пользователям финансовой отчетности . После даты подписания аудиторского заключения в обязанности аудитора не входит осуществление процедур или направление запросов в отношении финансовой отчетности. Ответственность за информирование аудитора о фактах, которые могут повлиять на финансовую отчетность, с даты подписания аудиторского заключения несет руководство аудируемого лица.

Если после даты подписания аудиторского заключения аудитору становится известно о факте, который может оказать существенное влияние на финансовую отчетность, аудитор должен:

определить, нужно ли вносить изменения в финансовую отчетность;
обсудить этот вопрос с руководством аудируемого лица;
предпринять необходимые действия в зависимости от ситуации, когда аудитору стало об этом известно (табл. 10.1).

По отражению событий, обнаруженных после предоставления пользователям финансовой отчетности , аудитор не несет никаких обязательств относительно любых запросов по финансовой отчетности после предоставления ее пользователям.

Если после предоставления пользователям финансовой отчетности (до утверждения ее акционерами) аудитору становится известно о существовавшем событии на дату подписания заключения, вследствие которого следовало модифицировать заключение, то он должен рассмотреть вопрос о необходимости пересмотра финансовой отчетности и обсудить это с руководством аудируемого лица. При внесении изменений в финансовую отчетность аудитор выполняет соответствующие процедуры, готовит новое заключение с частью, привлекающей внимание, с изложением основания для пересмотра ранее предоставленной отчетности и заключения.

Таблица 10.1 Действия аудитора в отношении событий после отчетной даты

Если аудитор считает необходимым пересмотреть финансовую отчетность, однако руководство клиента не предпринимает соответствующих мер, то аудитору следует сообщить лицам, которым подчиняется руководитель аудируемого лица, о том, что аудитор самостоятельно проинформирует третьих лиц о невозможности полагаться на заключение. В случае приближения даты предоставления финансовой отчетности за следующий период и раскрытия в ней надлежащим образом информации о событиях необходимость в пересмотре финансовой отчетности и выдаче нового заключения может не возникнуть.

Руководство аудируемого лица несет ответственность за содержание финансовой (бухгалтерской) отчетности и внесение в нее изменений в случае появления фактов, существенно влияющих на ее достоверность. Аудитор несет ответственность за выражение мнения по оценке этих событий.

>> Правило (стандарт) № 6
Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности

Правило (стандарт) № 6
Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности

Введение

1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования к форме и содержанию аудиторского заключения, которое составляется по итогам проведенного аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности (далее именуется – аудит). Большая часть этих требований может быть использована для подготовки аудиторских заключений по бухгалтерской информации, которая не является финансовой (бухгалтерской) отчетностью.

2. Аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленным в соответствии с настоящим правилом и содержащим выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора (далее именуются – аудитор) о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

3. Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Для оценки степени соответствия финансовой (бухгалтерской) отчетности законодательству Российской Федерации аудитор должен установить максимально допустимые размеры отклонений путем определения в целях проводимого аудита существенности показателей бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность в аудите».

Основные элементы аудиторского заключения

4. Аудиторское заключение включает в себя:

а) наименование;
б) адресата;
в) следующие сведения об аудиторе:

организационно-правовая форма и наименование, для индивидуального аудитора – фамилия, имя, отчество и указание на осуществление им своей деятельности без образования юридического лица;
место нахождения;
номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии;
членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении;

г) следующие сведения об аудируемом лице:

организационно-правовая форма и наименование;
место нахождения;
номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

д) вводную часть;
е) часть, описывающую объем аудита;
ж) часть, содержащую мнение аудитора;
з) дату аудиторского заключения;
и) подпись аудитора.

Необходимо соблюдать единство формы и содержания аудиторского заключения, чтобы облегчить его понимание пользователем и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления.

5. Аудиторское заключение должно иметь наименование «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» для того, чтобы отличить аудиторское заключение от заключений, составленных другими лицами, например, должностными лицами аудируемого лица, советом директоров.

6. Аудиторское заключение должно быть адресовано лицу, предусмотренному законодательством Российской Федерации и (или) договором о проведении аудита. Как правило, аудиторское заключение адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров и т. п.

7. Аудиторское заключение должно содержать перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава.

8. Аудиторское заключение должно включать заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на аудируемое лицо, и заявление о том, что ответственность аудитора заключается только в выражении на основании проведенного аудита мнения о достоверности этой финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

9. Пример изложения информации во вводной части аудиторского заключения:

бухгалтерского баланса;
отчета о прибылях и убытках;
пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации «YYY». Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита».

10. Аудиторское заключение должно описывать объем аудита с указанием, что аудит был проведен в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, действующими в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых является аудитор, либо в соответствии с иными документами. Под объемом аудита понимается способность аудитора выполнить процедуры аудита, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности. Это необходимо для получения пользователем уверенности в том, что аудит был проведен в соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации, правилами и стандартами.

11. Аудиторское заключение должно содержать заявление о том, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.

12. В аудиторском заключении должно быть указано, что аудит проводился на выборочной основе и включал в себя:

изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;
оценку формы соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;
рассмотрение основных оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;
оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности.

13. Аудиторское заключение должно содержать заявление аудитора относительно того, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

14. Пример изложения информации в части, описывающей объем аудита:

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой (бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассмотрение основных оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит представляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации».

15. Для выражения аудиторского мнения используются слова: «По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях…».

16. В аудиторском заключении должны быть четко указаны основные принципы и методы (применяемый порядок) ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

17. Основные принципы и методы бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности определяются соответствующими нормативными правовыми актами Российской Федерации.

18. Помимо мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности может возникнуть необходимость выразить в аудиторском заключении мнение по поводу соответствия этой отчетности другим требованиям, а также относительно иных документов и сделок, относящихся к финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, если они подлежат обязательной аудиторской проверке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

19. Пример изложения информации в части, содержащей аудиторское мнение:

«По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(XX) г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или указать документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности)». 20. Аудитор должен датировать аудиторское заключение числом, когда был завершен аудит, так как данное обстоятельство предоставляет пользователю основания полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и аудиторское заключение события и операции, известные аудитору и возникшие до этой даты.

21. Поскольку аудитор должен составить аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленной и представленной руководством аудируемого лица, аудитор не должен указывать в заключении дату, предшествующую дате подписания или утверждения финансовой (бухгалтерской) отчетности руководством аудируемого лица.

22. Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью. В случае если аудит осуществлялся индивидуальным аудитором, который самостоятельно проводил аудиторскую проверку, аудиторское заключение может быть подписано только этим аудитором.

23. К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации относительно подготовки такой отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторское заключение

24. Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.

25. Пример аудиторского заключения с выражением безоговорочно положительного мнения:

«АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ПО ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

Адресат
Аудитор
Наименование: общество с ограниченной ответственностью «ХХХ».

Государственная регистрация: номер и дата регистрационного свидетельства.
Лицензия: номер, дата, наименование органа, предоставившего аудиторской организации лицензию на осуществление аудиторской деятельности, срок действия.
Является членом (указать наименование аккредитованного профессионального аудиторского объединения).

Аудируемое лицо
Наименование: открытое акционерное общество «YYY».
Место нахождения: индекс, город, улица, номер дома и др.
Государственная регистрация: номер и дата регистрационного свидетельства.

Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «YYY» за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» состоит из:

бухгалтерского баланса;
отчета о прибылях и убытках;
пояснительной записки.

Мы провели аудит в соответствии с:

Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»;
федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать аккредитованное профессиональное объединение);
правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;
нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица.

«ХХ» месяц 20(ХХ) г.

Руководитель (или иное уполномоченное лицо) аудиторской организации либо индивидуальный аудитор (ФИО, подпись, должность).

Руководитель аудиторской проверки (ФИО, подпись, номер, тип квалификационного аттестата и срок его действия).

Печать аудитора».

Модифицированное аудиторское заключение

26. Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:

факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

27. При определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

28. Аудитор в случае необходимости должен модифицировать аудиторское заключение посредством включения части, указывающей на аспект, касающийся соблюдения принципа непрерывности деятельности аудируемого лица.

29. Аудитор также должен рассмотреть возможность модифицирования аудиторского заключения посредством включения части, указывающей на значительную неопределенность (иную, нежели соблюдение принципа непрерывности деятельности), прояснение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

30. Часть, не влияющая на аудиторское мнение, обычно включается после части с выражением мнения и содержит указание на то, что данная ситуация не является основанием для включения оговорки в аудиторское мнение.

31. Пример аудиторского заключения в части, привлекающей внимание:

«Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «YYY» за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» состоит из:

бухгалтерского баланса;
отчета о прибылях и убытках;
приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;
пояснительной записки.

Мы провели аудит в соответствии с:

Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»;
федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать аккредитованное профессиональное объединение);
правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;
нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица.

По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(XX) г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или указать документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности).

Не изменяя мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы обращаем внимание на информацию, изложенную в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности (пункт Х), а именно на то, что до настоящего времени не закончено судебное разбирательство между организацией «YYY» (ответчик) и налоговым органом (истец) по вопросу правильности исчисления налоговой базы по налогам на прибыль и на добавленную стоимость за 20(ХХ) год. Сумма иска составляет ХХХ тыс. рублей.

Финансовая (бухгалтерская) отчетность не предусматривает никаких резервов на выполнение обязательств, которые могут возникнуть в результате решения суда не в пользу организации «YYY».

32. Включение привлекающей внимание части с описанием проблемы, связанной с соблюдением принципа непрерывности деятельности или со значительной неопределенностью, обычно является достаточным с точки зрения выполнения аудитором своих обязанностей по подготовке аудиторского заключения. Тем не менее в некоторых случаях, например, в случае большого числа факторов неопределенности, значительных для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор может посчитать уместным отказаться от выражения мнения о ее достоверности вместо включения части, привлекающей внимание к данному аспекту.

33. Аудитор также может модифицировать аудиторское заключение посредством включения (после части с выражением мнения) части, привлекающей внимание к ситуации, не оказывающей влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

34. Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:

а) имеется ограничение объема работы аудитора;
б) имеется разногласие с руководством относительно:

допустимости выбранной учетной политики;
метода ее применения;
адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Обстоятельства, указанные в подпункте «а» настоящего пункта, могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения.

Обстоятельства, указанные в подпункте «б» настоящего пункта, могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отрицательному мнению.

35. Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: «за исключением влияния обстоятельств…» (указать обстоятельства, к которым относится оговорка).

36. Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

37. Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.

38. Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Как правило, эта информация излагается в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Обстоятельства, которые могут привести к выражению мнения, не являющегося безоговорочно положительным

39. Иногда ограничения объема работы аудитора могут устанавливаться аудируемым лицом (например, если условия аудиторского задания предусматривают, что аудитор не может выполнять процедуры аудита, которые он считает необходимыми). Если ограничение, предусмотренное условиями задания, таково, что аудитор считает необходимым отказаться от выражения мнения, он обычно не принимается за выполнение такого задания, за исключением случаев, когда выполнение задания вытекает из требований законодательства Российской Федерации. Кроме того, аудитор не должен приниматься за выполнение аудиторского задания, когда такое ограничение препятствует выполнению установленных законодательством Российской Федерации обязанностей аудитора.

40. Ограничение объема аудита может быть следствием обстоятельств (например, если время назначения аудитора не позволяет ему наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов). Ограничение объема также возможно, если, по мнению аудитора, учетная документация аудируемого лица отсутствует либо не соответствует требованиям законодательства Российской Федерации или если аудитор не может осуществить процедуры аудита, которые считает необходимыми. При этих обстоятельствах аудитор должен выполнить возможные альтернативные процедуры, чтобы получить достаточные доказательства.

41. Если ограничение объема работы аудитора требует выражения мнения с оговоркой или отказа от выражения мнения, аудиторское заключение должно включать описание этого ограничения и возможных корректировок финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые могли бы оказаться необходимыми, если бы не существовало данного ограничения.

42. Пример аудиторского заключения в части, содержащей мнение с оговоркой из-за ограничения объема:

бухгалтерского баланса;
отчета о прибылях и убытках;
приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;
пояснительной записки.

Мы провели аудит в соответствии с:

Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»;
федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать аккредитованное профессиональное объединение);
правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;
нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица.

Вместе с тем мы не наблюдали за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов по состоянию на 31 декабря 20 (ХХ) г., так как эта дата предшествовала дате привлечения нас в качестве аудиторов организации «YYY».

По нашему мнению, за исключением корректировок (при наличии таковых), которые могли бы оказаться необходимыми, если бы мы смогли проверить количество товарно-материальных запасов, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(XX) г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или указать документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности)».

43. Пример аудиторского заключения в части, содержащей отказ от выражения мнения из-за ограничения объема:

бухгалтерского баланса;
отчета о прибылях и убытках;
приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;
пояснительной записки.

Мы провели аудит в соответствии с:

Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»;
федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать аккредитованное профессиональное объединение);
правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;
нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица.

(Часть, описывающую объем аудиторской проверки, следует либо опустить, либо изменить в соответствии с конкретными обстоятельствами).

Мы не смогли присутствовать при инвентаризации товарно- материальных запасов из-за ограничений, установленных организацией «YYY» (кратко указать обстоятельства).

Мы также не получили достаточных доказательств (кратко указать причины) в отношении:

дебиторской задолженности;
выручки от реализации товаров, работ, услуг;
кредиторской задолженности;
нераспределенной прибыли (и т. п.).

Вследствие существенности указанных обстоятельств мы не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «YYY» и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации».

44. Аудитор может иметь разногласия с руководством аудируемого лица по таким вопросам, как допустимость выбранной учетной политики, метод ее применения или адекватность раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если такие разногласия являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

45. Пример аудиторского заключения в части, содержащей мнение с оговоркой из-за разногласия относительно учетной политики и ненадлежащего метода учета:

бухгалтерского баланса;
отчета о прибылях и убытках;
приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;
пояснительной записки.

Мы провели аудит в соответствии с:

Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»;
федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать аккредитованное профессиональное объединение);
правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;
нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица.

В результате проведенного аудита нами установлены нарушения действующего порядка составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и ведения бухгалтерского учета, а именно: в составе внеоборотных активов по строке 190 бухгалтерского баланса не отражена стоимость производственного оборудования в размере ХХХ тыс. рублей, а в составе оборотных активов по строке 220 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» не отражена сумма налога на добавленную стоимость, приходящаяся на указанное оборудование, в размере ХХХ тыс. рублей. Соответственно по строке 621 «Поставщики и подрядчики» не отражена кредиторская задолженность перед поставщиком в размере ХХХ тыс. рублей.

По нашему мнению, за исключением влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность обстоятельств, изложенных в предыдущей части, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(XX) г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или указать документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности)».

46. Пример аудиторского заключения в части, содержащей мнение с оговоркой из-за разногласия относительно раскрытия информации:

бухгалтерского баланса;
отчета о прибылях и убытках;
приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;
пояснительной записки.

Мы провели аудит в соответствии с:

Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»;
федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать аккредитованное профессиональное объединение);
правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;
нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица.

В финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «YYY» не раскрыта существенная информация:

об обеспечении обязательств и платежей в размере ХХХ тыс. рублей;
об арендованных основных средствах в размере ХХХ тыс. рублей.

По нашему мнению, за исключением обстоятельств, изложенных в предыдущей части, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(XX) г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или указать документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности)».

47. Пример аудиторского заключения в части, содержащей отрицательное мнение из-за разногласия относительно учетной политики или адекватности представления финансовой (бухгалтерской) отчетности:

бухгалтерского баланса;
отчета о прибылях и убытках;
приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;
пояснительной записки.

Мы провели аудит в соответствии с:

Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»;
федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;
нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица.

(Описание разногласий).

По нашему мнению, вследствие влияния указанных обстоятельств финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» недостоверно отражает финансовое положение на 31 декабря 20 (XX) г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно и, таким образом, не может быть признана соответствующей требованиям законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или указать документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности)».

Приказом Минфина России от 20.05.2010 N 46н утверждены новые федеральные стандарты аудиторской деятельности (далее - ФСАД), определяющие требования к аудиторскому заключению . Речь идет о ФСАД N 1/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности", ФСАД N 2/2010 "Модифицированное мнение в аудиторском заключении" и ФСАД N 3/2010 "Дополнительная информация в аудиторском заключении". Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.08.2010 N 586 отменен Стандарт N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности".

ФСАД N 1/2010

Если назначение Стандарта N 6 ограничивалось установлением единых требований к форме и содержанию , то ФСАД N 1/2010 определяет также требования к порядку подписания и представления аудиторского заключения, а также к формированию мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. В п. 9 этого Стандарта указано, что в аудиторском заключении приводится мнение аудитора по поводу того, отражает ли бухгалтерская отчетность достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица по состоянию на отчетную дату, результаты его финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за отчетный период в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности.
Для сравнения заметим, что согласно п. 6 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. В соответствии с п. 3 отмененного Стандарта N 6 под достоверностью во всех существенных отношениях понималась степень точности данных , которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Отметим также, что в ПБУ 4/99 и других нормативных документах по учету используются словосочетания "финансовая (бухгалтерская) отчетность", "бухгалтерская отчетность"; в документах нормативного регулирования аудиторской деятельности преобладает понятие бухгалтерской (финансовой) отчетности; в ФСАД N 1/2010 последняя именуется бухгалтерской отчетностью.
Аудиторское заключение содержит :
- наименование документа;
- сведения об аудируемом лице;
- перечень аудируемой бухгалтерской отчетности;
- распределение ответственности в отношении бухгалтерской отчетности между аудируемым лицом и аудитором;
- сведения о выполненной аудитором работе;
- специальную часть (при модификации аудиторского заключения);
- мнение аудитора;
- заключение о результатах выполняемой в ходе аудита предусмотренной нормативными правовыми актами дополнительной по отношению к установленной федеральными стандартами работы;
- подпись аудитора;
- дату аудиторского заключения;
- приложение к аудиторскому заключению.
Согласно Стандарту N 6 аудиторское заключение имело наименование "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" для того, чтобы отличить последнее от заключений, составленных другими лицами. В ФСАД N 1/2010 снята рекомендация использовать требования этого стандарта для подготовки аудиторских заключений по бухгалтерской информации, которая не является финансовой (бухгалтерской) отчетностью.
Требования к таким частям аудиторского заключения, как сведения об аудируемом лице и аудиторе, состав аудируемой отчетности, в стандартах 2010 г. практически не изменены в сравнении с предшествующими правилами.
В п. 7 Стандарта рассматривается ситуация, когда договором с аудируемым лицом предусмотрено проведение аудита в соответствии как с федеральными, так и международными стандартами аудита (далее - МСА). При этом аудиторское заключение может содержать ссылку не только на ФСАД, но и на МСА, если не существует различий между требованиями федеральных и международных стандартов, которые могли бы привести аудитора к необходимости выражения разных мнений, в том числе невключения в аудиторское заключение в требуемых МСА случаях привлекающей внимание части.
Сравнивая содержание Стандартов N 6 и N 1/2010, касающееся объема аудита, следует отметить ряд различий. В настоящее время описание объема аудита включается в часть аудиторского заключения "Ответственность аудитора". В прежнем Стандарте в часть, характеризующую объем аудита, входили и другие пункты, описывающие ответственность аудитора. В новом Стандарте объем аудита представляется в качестве сведений о работе, выполненной аудитором для выражения мнения. В Стандарте N 6 под объемом аудита понималась способность аудитора выполнить процедуры аудита, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности. При этом указание на подлежащие выполнению аудиторские процедуры содержательно не изменилось, хотя в Стандарте N 6 оценка надлежащего характера применяемой аудируемым лицом учетной политики трактовалась как оценка формы соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности.
В ФСАД N 1/2010 при описании объема аудита отмечается, что выбор аудиторских процедур является предметом суждения аудитора, которое основывается на оценке риска существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок. При оценке этого риска предписывается необходимость тестирования системы внутреннего контроля аудируемого лица с целью выбора соответствующих аудиторских процедур, но не для выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля.
Вместо ранее употребляемого термина "разумная уверенность" в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений, в ФСАД N 1/2010 используется понятие "достаточная уверенность" в том, что бухгалтерская отчетность достоверна во всех существенных отношениях. Отметим, что в ФСАД N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" понятие разумной уверенности представляется в качестве общего подхода, относящегося к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое.
В п. п. 19 - 21 ФСАД N 1/2010 раскрываются положения о порядке представления в аудиторском заключении сведений о дополнительной работе, предусмотренной не аудиторскими стандартами, а нормативными правовыми актами Российской Федерации. В качестве дополнительной работы на аудитора может возлагаться:
- ответственность за сообщение информации по определенным вопросам, если они привлекли внимание аудитора в ходе аудита;
- проведение определенных дополнительных процедур и составление отчета по их результатам;
- выражение мнения в отношении определенных обстоятельств (правильности и полноты ведения регистров бухгалтерского учета, правильности корреспонденции счетов бухгалтерского учета и др.).
Содержание и порядок представления в аудиторском заключении такой информации, как подпись аудитора, дата аудиторского заключения, приложение к нему, очевидны и в пояснениях не нуждаются.
В п. п. 26 - 29 ФСАД N 1/2010 изложен порядок действий аудитора в отношении представленной в составе бухгалтерской отчетности дополнительной информации, наличие которой не требуется правилами отчетности. Если, по мнению аудитора, отсутствует четкое понимание того, что дополнительная информация не относится к проаудированной бухгалтерской отчетности, то аудитор должен обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой изменить характер отражения дополнительной информации. Если руководство аудируемого лица отказывается это сделать, то аудитор должен указать в аудиторском заключении, что такая дополнительная информация не была им проаудирована.
Характер представления дополнительной информации может быть изменен, к примеру, посредством:
- исключения любых ссылок в бухгалтерской отчетности на непроаудированные дополнительные данные или пояснения, чтобы проаудированная и непроаудированная информация была бы четко разграничена;
- размещения непроаудированной дополнительной информации отдельно от отчетности или после информации, подлежащей раскрытию, с пометкой "без проведения аудита"; тот факт, что дополнительная информация не была проаудирована, не освобождает аудитора от обязанности рассмотреть эту информацию на предмет выявления существенных несоответствий с проаудированной бухгалтерской отчетностью.
На рисунке представлены формы мнения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с ФСАД 2010 г.

Формы мнения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности

Аудитор должен выразить немодифицированное мнение в случае, когда он приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности. Ранее использовалось словосочетание "безоговорочно положительное мнение", уместность выражения которого аналогична представленному выше относительно немодифицированного мнения.

ФСАД N 2/2010

Стандарт устанавливает требования к форме и содержанию аудиторского заключения, отражающего модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица, а также к порядку формирования модифицированного мнения.
Напомним, что согласно п. 34 Стандарта N 6 к обстоятельствам, которые по мнению аудитора оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности, относилось наличие ограничений объема работы аудитора либо разногласий с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения, адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
В соответствии с п. 17 ФСАД N 1/2010 и п. 3 ФСАД N 2/2010 аудитор должен выразить модифицированное мнение в аудиторском заключении, если:
- на основании полученных аудиторских доказательств установлено, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения;
- аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенных искажений.
Ниже представлены критерии анализа отчетности и факторы, определяющие существенное искажение отчетности.

Факторы, определяющие существенное искажение бухгалтерской отчетности

Критерии
	Учетная политика не соответствует требованиям установленных правил составления бухгалтерской отчетности (далее - правила отчетности) Аудируемое лицо внесло изменения в учетную политику, но при этом не выполнило установленный порядок отражения и раскрытия их в бухгалтерском учете
	Бухгалтерская отчетность, включающая соответствующие пояснения, достоверно не отражает сути реально имевших место хозяйственных операций и событий
Способ реализации принятой аудируемым лицом учетной политики	Учетная политика не применяется руководством аудируемого лица последовательно и в соответствии с правилами отчетности, в том числе последовательно от одного периода к другому или в отношении однотипных хозяйственных операций или событий
	Учетная политика применяется неправильно (непреднамеренная ошибка)
Уместность, правильность и полнота раскрытия информации в бухгалтерской отчетности	Бухгалтерская отчетность не раскрывает всей информации, предусмотренной правилами отчетности
	Бухгалтерская отчетность раскрывает информацию не в соответствии с правилами отчетности
	Бухгалтерская отчетность не раскрывает информацию, необходимую для обеспечения достоверности этой отчетности

Ниже представлены факторы, определяющие невозможность получения требуемых аудиторских доказательств.

Ситуация
Возникновение неконтролируемых аудируемым лицом обстоятельств	Аудируемым лицом утеряны учетные записи
	Изъяты контролирующими органами на неопределенный срок учетные записи существенного компонента
Обстоятельства, связанные с характером или сроком проведения аудита	Время назначения аудитора не позволяет ему наблюдать за проведением инвентаризации товарно- материальных запасов
	Аудитор приходит к выводу, что проведение только процедур проверки по существу не достаточно, а средства контроля аудируемого лица неэффективны
Препятствия, установленные руководством аудируемого лица	в присутствии при инвентаризации товарно- материальных запасов
Препятствия, установленные руководством аудируемого лица	Руководство аудируемого лица препятствует аудитору в получении внешних подтверждений относительно остатков по соответствующим счетам бухгалтерского учета

В п. 8 ФСАД N 2/2010 дано определение ограничения объема аудита как отсутствие возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства. При этом невозможность выполнить аудиторские процедуры не относится к ограничению объема аудита, если аудитор может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства с использованием альтернативных аудиторских процедур.
Таким образом, несмотря на некоторые различия в формулировках, обстоятельства, обусловливающие выражение модифицированного мнения о достоверности отчетности, в Стандартах 2010 г. и N 6 идентичны. Однако условия выбора формы модифицированного мнения различны. Как известно, в Стандарте N 6 следствием ограничения объема работы аудитора могло быть выражение мнения с оговоркой или отказ от выражения мнения. Разногласия аудитора с руководством аудируемого лица могли привести к выражению мнения с оговоркой или к отрицательному мнению.
Выбор аудитором формы модифицированного мнения согласно п. п. 12 - 14 ФСАД N 2/2010 зависит от:
- характера обстоятельств, явившихся причиной выражения модифицированного мнения;
- суждения аудитора о степени распространения имевшего место или возможного влияния искажающих факторов на бухгалтерскую отчетность.
В ФСАД N 2/2010 введены понятия не всеобъемлющего и всеобъемлющего влияния искажающих факторов на бухгалтерскую отчетность. Влияние искажения признается всеобъемлющим с точки зрения степени фактического или возможного распространения его на бухгалтерскую отчетность для тех случаев, когда аудитор не имеет возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства (см. таблицу).

Зависимость варианта модифицированного мнения от суждения аудитора

Характер обстоятельств, ставших причиной выражения модифицированного мнения	Суждение аудитора о степени распространения влияния (возможного влияния) на бухгалтерскую (финансовую) отчетность
	существенное влияние, но не всеобъемлющее	существенное и всеобъемлющее влияние
Бухгалтерская (финансовая) отчетность существенно искажена	Мнение с оговоркой	Отрицательное мнение
Отсутствие возможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств	Мнение с оговоркой	Отказ от выражения мнения

Всеобъемлющее влияние искажения бухгалтерской отчетности имеет место в случаях, когда в соответствии с суждением аудитора это искажение:
- не ограничено конкретными элементами (счетами бухгалтерского учета или бухгалтерской отчетности);
- ограничено конкретными элементами, но его влияние распространяется или могло бы распространяться на большую часть бухгалтерской отчетности;
- связано с раскрытием информации, являющейся основополагающей для понимания пользователями бухгалтерской отчетности в целом.
В ФСАД N 2/2010 представлены содержание и порядок изложения в аудиторском заключении специальной части для описания обстоятельств, явившихся основанием для выражения модифицированного мнения. Специальная часть размещается непосредственно перед частью, содержащей мнение аудитора. В зависимости от формы модифицированного мнения специальная часть именуется "Основание для выражения мнения с оговоркой", "Основание для выражения отрицательного мнения", "Основание для отказа от выражения мнения".
Если в бухгалтерской отчетности существенно искажены какие-либо показатели (включая раскрытые количественные показатели), то аудитор должен привести в специальной части описание и количественную оценку влияния этого искажения на соответствующие показатели, за исключением случая, когда такая оценка не представляется возможной. Если количественная оценка такого влияния не может быть произведена с достаточной надежностью, то аудитор должен указать это в специальной части. Например, в случае завышения величины показателя материально-производственных запасов аудитор может включить в специальную часть описание искажений показателей налога на прибыль, прибыли до налогообложения, чистой и нераспределенной.
Если существенное искажение отчетности связано с нераскрытием подлежащей раскрытию информации, то аудитор должен обсудить этот факт с представителями собственника аудируемого лица, описать в специальной части характер нераскрытой информации, включить нераскрытую информацию в специальную часть, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации и формирование специальной части практически осуществимо на основе полученных достаточных надлежащих аудиторских доказательств.
Согласно п. п. 36 и 37 ФСАД N 2/2010 в случае выражения аудитором мнения с оговоркой или отрицательного, описание ответственности аудитора в аудиторском заключении должно содержать заявление аудитора о том, что полученные в ходе аудита доказательства представляют достаточные и надлежащие основания для выражения модифицированного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. Если аудитор отказывается от выражения мнения из-за отсутствия возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, то описание ответственности аудитора и объема аудита в аудиторском заключении должно быть изменено следующим образом: "Наша ответственность заключается в выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчетности на основе проведения аудита в соответствии с Федеральными стандартами аудиторской деятельности. Вследствие обстоятельств, указанных в части, содержащей основание для отказа от выражения мнения, у нас отсутствовала возможность получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, обеспечивающие основание для выражения мнения аудитора".
Если аудитор приходит к выводу о необходимости выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в целом, то в это же аудиторское заключение не может быть одновременно включено немодифицированное мнение о достоверности отдельных составляющих элементах бухгалтерской отчетности (п. 25 ФСАД N 2/2010).

ФСАД N 3/2010

Назначение дополнительной информации - привлечь внимание пользователей бухгалтерской отчетности к обстоятельству:
- отраженному в бухгалтерской отчетности, которое, по мнению аудитора, настолько важно, что является основополагающим для понимания отчетности ее пользователями;
- не отраженному в бухгалтерской отчетности, которое может способствовать пониманию пользователями этой отчетности ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения.
Дополнительная информация по отраженным в бухгалтерской отчетности обстоятельствам выделяется в аудиторском заключении в привлекающую внимание часть, называемую "Важные обстоятельства", если аудитор получил достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что указанные обстоятельства существенно не искажены.
Согласно п. 7 рассматриваемого Стандарта, если аудитор считает необходимым привлечь внимание пользователей бухгалтерской отчетности к неотраженному в этой отчетности обстоятельству, которое может способствовать пониманию пользователями процесса и результатов аудита, ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения, он включает в аудиторское заключение часть, именуемую "Содержащая прочие факты часть". Например, такая часть может быть включена в аудиторское заключение, если оно предназначено для ограниченного круга адресатов или если аудитор не имеет возможности отказаться от проведения аудита по причине отсутствия возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства из-за ограничения руководством аудируемого лица объема аудита.
Если аудитор полагает, что в аудиторское заключение будет включена часть, содержащая важные обстоятельства или прочие факты, то он должен сообщить представителям собственника аудируемого лица об этом, а также о предполагаемом содержании этих частей. Информирование представителей собственника аудируемого лица позволяет им получить представление об отдельных обстоятельствах, на которые аудитор намеревается указать в аудиторском заключении, и при необходимости - разъяснения аудитора.

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ПО ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

По Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» аудиторская деятельность, аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

При этом под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

В международной и отечественной аудиторской практике применяются критерии оценки достоверности бухгалтерской отчетности, которые называются также предпосылками, положенными в основу составления бухгалтерских отчетов. Аудитор должен оценить отчетность по следующим основным критериям:

возникновения и существования (реальности);
прав и обязательств (обоснованности);
оценки;
классификации, представления и раскрытия;
непротиворечивости (приемлемости);
полноты (законченности);
точности, разделения.

В скобках приведены альтернативные названия соответствующих критериев.

Критерии возникновения и существования {реальности ) - хозяйственные операции, приведшие к получению доходов и расходов, активов и пассивов, реально осуществлялись; все активы и обязательства экономического субъекта, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности, действительно существуют на отчетную дату.

Критерий прав и обязательств (обоснованности ) - активы, отраженные в бухгалтерской отчетности, принадлежат экономическому субъекту на законных основаниях; активы и пассивы подтверждаются договорами, контрактами и другими документами, имеющими юридическую силу.

Критерий оценки - активы и обязательства экономического субъекта правильно оценены в соответствии с требованиями нормативных актов (отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательств).

Критерий полноты (законченности ) - все хозяйственные операции, подлежащие учету, зафиксированы в регистрах бухгалтерского учета; включенные в учетные регистры сальдо и обороты в полном объеме перенесены в бухгалтерскую отчетность.

Критерии классификации, представления и раскрытия - информация, отраженная в бухгалтерской отчетности экономического субъекта, надлежащим образом классифицирована, правильно отнесена на счета бухгалтерского учета и раскрыта в регистрах учета и в отчетности.

Критерий приемлемости (непротиворечивости ) - отчетность не содержит противоречивой информации; суммы, зафиксированные в отчетности, соответствуют суммам отдельных операций, данным, приведенным в регистрах аналитического, синтетического и сводного учета.

Критерии точности, разделения - хозяйственные операции экономического субъекта зафиксированы в правильном суммовом выражении и в надлежащем отчетном периоде.

Аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству РФ.

Рисунок 18.1 свидетельствует об основных разновидностях аудиторского заключения, в составе которых выделяется безоговорочно положительное, модифицированное и заведомо ложное аудиторское заключение.

Структура аудиторского заключения (АЗ)

Таблица 18.2

Реквизиты, разделы, части АЗ		Примечание, пример изложения
1. Наименование	«Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»	Наименование требуется для того, чтобы отличить данный вид аудиторского заключения от заключений других видов
2. Адресат	Аудиторское заключение должно быть адресовано лицу, предусмотренному законодательством РФ и (или) договором о проведении аудита. Как правило, аудиторское заключение адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров
3. Сведения об аудиторе	3.1. Организационно-правовая форма 3.2. Наименование (фамилия, имя, отчество - для индивидуального аудитора) 3.3. Место нахождения 3.4. Номер и дата свидетельства о государственной регистрации 3.5. Номер, дата, срок действия лицензии на осуществление аудиторской деятельности, наименование органа, предоставившего лицензию 3.6. Членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении	Например, Общество с ограниченной ответственностью «ХХХ»
4. Сведения об аудируемом лице	4.1. Организационно-правовая форма и наименование 4.2. Место нахождения 4.3. Номер и дата свидетельства о государственной регистрации 4.4. Сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности	Например, Открытое акционерное общество «YYY» индекс, город, улица, номер дома и др.
5. Вводная часть	5.1. Перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава	«Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «YYY» за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» состоит: из бухгалтерского баланса; отчета о прибылях и убытках; приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках; пояснительной записки

Реквизиты, разделы, части АЗ		Примечание, пример изложения
	5.2. Заявление об ответственности аудитора и аудируемого лица	«Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации «YYY». Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ на основе проведенного аудита»
6. Часть, описывающая объем аудита		Под объемом аудита понимается способность аудитора выполнить процедуры аудита, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности
	6.1. Указание, что аудит проведен в соответствии с требованиями законов и иных нормативных актов	Эти сведения необходимы для получения пользователем уверенности в том, что аудит был проведен в соответствии с нормативно-правовыми актами РФ. «Мы провели аудит в соответствии: с ФЗ «Об аудиторской деятельности»; федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать наименование и дату утверждения); внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать аккредитованное профессиональное объединение); правилами (стандартами) деятельности аудитора; нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица»
	6.2. Заявление о том, что аудит спланирован и проведен с целью обеспечения разумной уверенности в достоверности бухгалтерской отчетности	«Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений»
	6.3. Указание на то, что аудит проводился на выборочной основе	«Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение путем тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности»

Реквизиты, разделы, части АЗ		Примечание, пример изложения
	6.4. Заявление относительно того, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности	«Мы полагаем, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ»
	7.1. Мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности	«По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно»
	7.2. Основные применяемые аудируемым лицом принципы и методы ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности 7.3. Мнение о соответствии бухгалтерской отчетности другим требованиям, а также относительно иных документов и сделок аудируемого лица
8. Дата аудиторского заключения	Дата, когда был завершен аудит	Указание даты предоставляет пользователю основания полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали на финансовую (бухгалтерскую) отчетность события и операции, имевшие место с даты окончания проведения аудита до даты подписания аудиторского заключения. Аудитор не должен указывать в заключении дату, предшествующую дате подписания или утверждения финансовой (бухгалтерской) отчетности руководством аудируемого лица
9. Подпись аудитора, приложение к аудиторскому заключению	Аудиторское заключение подписывается руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит. К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица	Аудиторское заключение и финансовая (бухгалтерская) отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете

Рис. 18.1.

К разновидностями модифицированного аудиторского заключения относятся: заключение, содержащее часть, привлекающую внимание пользователя к ситуации, влияющей на финансовую (бухгалтерскую) отчетность; заключение с оговоркой; отрицательное мнение; отказ от выражения мнения в аудиторском заключении. Модифицированное аудиторское заключение относится к отличному от безоговорочно положительного; часть, привлекающая внимание, как правило, представляется в виде поясняющего параграфа; мнение с оговоркой соответствует условно-положительному.

Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения части, привлекающей внимание пользователей к ситуациям , которые не влияют на достоверность отчетности, но могут вызывать сомнения в непрерывности деятельности аудируемого лица, либо имеет место неопределенность в исходе некоторых хозяйственных фактов. К примеру, на момент выдачи аудиторского заключения между аудируемой организацией (ответчиком) и налоговой службой (истцом) не закончено судебное разбирательство по вопросу правильности исчисления налоговой базы по ряду налогов.

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если:

а) имеется ограничение объема работы аудитора;
б) имеется разногласие с руководством относительно:
- допустимости выбранной учетной политики;
- метода ее применения;
- адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Обстоятельства, указанные в подпункте «а», могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения; в подпункте «б», - к выражению мнения с оговоркой или к отрицательному мнению.

Ограничение объема аудита может быть, к примеру, если время назначения аудитора не позволяет ему наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов; при отсутствии учетной документации аудируемого лица либо ее несоответствии предъявляемым требованиям; если аудитор не может осуществить процедуры аудита, которые считает необходимыми.

Мнете с оговоркой должно быть выражено в том случае, если влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения.

Отрицательное мнение следует выражать, если влияние какого- либо разногласия аудитора с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что внесение оговорки в аудиторское заключение, по мнению аудитора, не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если ограничение объема аудита таково, что аудитор считает необходимым отказаться от выражения мнения, он обычно не принимается за выполнение такого задания, за исключением случаев, когда выполнение задания вытекает из требований законодательства РФ.

Заведомо ложное аудиторское заключение - аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда.

Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность в виде аннулирования у индивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и при влечение его к уголовной ответственности в соответствии с законо дательством РФ.

КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ

ТЕСТЫ ДЛЯ ПРОГРАММИРОВАННОГО КОНТРОЛЯ

ОТВЕТЫ ПО РЕЗУЛЬТАТАМ ТЕСТИРОВАНИЯ ДЛЯ ПРОГРАММИРОВАННОГО КОНТРОЛЯ

Вам также будет интересно:

Дополнительная комплектация и услуги

Пример комплектации угловой кухни для 3-комнатной квартиры 97 серии № 1 1 Описание:...

Как составить бизнес-план – образец

Успешное развитие бизнеса напрямую зависит от составления бизнес-плана. Мало просто...

Как записаться на прием к врачу в подмосковье

Чтобы попасть на прием к врачу поликлиники, нужно сделать следующее: Если человек имеет...

Лужков рассказал о своём опыте сноса пятиэтажек без акций протеста

23:45 — REGNUM Мэрия Москвы 6 июня широко растиражировала высказывание Сергея Собянина, в...

Единственное жилье заберут за долги?

В минувшем году многие граждане, имеющие долги, активно обсуждали нашумевший законопроект...

Популярное

Столичные власти определились с первыми сериями пятиэтажек под снос

Серия 1лг 600. Модификации этой серии. Продажа квартир в «домах-кораблях»

Дополнительная комплектация и услуги

Как составить бизнес-план – образец

Как записаться на прием к врачу в подмосковье

Лужков рассказал о своём опыте сноса пятиэтажек без акций протеста

Единственное жилье заберут за долги?

Что такое аудиторское заключение

Аудиторское заключение к бухгалтерской отчетности обязательно?

Является ли аудиторское заключение частью бухгалтерской отчетности?

Содержание аудиторского заключения по бухгалтерской отчетности

Аудиторское заключение по финансовой бухгалтерской отчетности: образец

Структура и порядок представления аудиторских заключений

Основные элементы аудиторского заключения:

Виды аудиторских заключений

Безоговорочно положительное аудиторское заключение

Модифицированное аудиторское заключение

Оформление аудиторского заключения

Дата подписания аудиторского заключения и отражения в нем последующих событий

Правило (стандарт) № 6
Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности

Введение

Основные элементы аудиторского заключения

Аудиторское заключение

Модифицированное аудиторское заключение

Обстоятельства, которые могут привести к выражению мнения, не являющегося безоговорочно положительным

ФСАД N 1/2010

ФСАД N 2/2010

ФСАД N 3/2010

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ПО ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

Вам также будет интересно:

Форма поиска

Популярное

Столичные власти определились с первыми сериями пятиэтажек под снос

Серия 1лг 600. Модификации этой серии. Продажа квартир в «домах-кораблях»

Дополнительная комплектация и услуги

Как составить бизнес-план – образец

Как записаться на прием к врачу в подмосковье

Лужков рассказал о своём опыте сноса пятиэтажек без акций протеста

Единственное жилье заберут за долги?

Что такое аудиторское заключение

Аудиторское заключение к бухгалтерской отчетности обязательно?

Является ли аудиторское заключение частью бухгалтерской отчетности?

Содержание аудиторского заключения по бухгалтерской отчетности

Аудиторское заключение по финансовой бухгалтерской отчетности: образец

Структура и порядок представления аудиторских заключений

Основные элементы аудиторского заключения:

Виды аудиторских заключений

Безоговорочно положительное аудиторское заключение

Модифицированное аудиторское заключение

Оформление аудиторского заключения

Дата подписания аудиторского заключения и отражения в нем последующих событий

Правило (стандарт) № 6 Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности

Введение

Основные элементы аудиторского заключения

Аудиторское заключение

Модифицированное аудиторское заключение

Обстоятельства, которые могут привести к выражению мнения, не являющегося безоговорочно положительным

ФСАД N 1/2010

ФСАД N 2/2010

ФСАД N 3/2010

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ПО ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

Вам также будет интересно:

Правило (стандарт) № 6
Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности