Организация на ОСНО. Как правильно списывать расходы для сдачи бухгалтерской отчетности электронно если организация- Исполнитель выдает документ Акт приема-передачи ("Неисключительные права использования возможности по регистрации одного ответственного сотрудника в системе "СБиС++ ЭО" для корпоративной лицензии") на сумму 500 рублей??? Нужно ли использовать забалансовый бухгалтерский счет в данном случае????

Права на , полученную в пользование по лицензионному договору, учитывайте на забалансовых счетах, если общую сумму вознаграждения лицензиара (сумму лицензионных платежей) можно точно рассчитать. Если нет - не учитывайте данный объект на забалансовых счетах. Такое может произойти, в частности:

Обоснование данной позиции приведено ниже в рекомендации «Системы Главбух».

Одним из существенных условий лицензионного договора является размер лицензионных платежей. Порядок их расчета лицензиар и лицензиат устанавливают в договоре. Об этом сказано в пункте 5 статьи 1235 Гражданского кодекса РФ.

В частности, лицензионные платежи могут перечисляться:

разовыми фиксированными суммами (паушальный платеж);
периодическими фиксированными или процентными отчислениями (роялти);
комбинированными (смешанными) платежами (сочетание роялти и паушального платежа).

Такие формы вознаграждения предусмотрены законодательством, например, для оплаты прав использования авторских произведений: творческих и научных произведений, программ для ЭВМ (п. 4 ст. 1286 ГК РФ). Однако по аналогии эти формы можно применять и к лицензионным договорам на иные виды интеллектуальной собственности ( и п. 1 ст. 424 ГК РФ).

Документальное оформление

Факт получения прав по лицензионному договору оформите документом в произвольном виде, унифицированного бланка для этого не предусмотрено. Главное, чтобы он содержал все обязательные реквизиты, перечисленные в части 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Например, это может быть акт приема-передачи права на интеллектуальную собственность. Такой порядок следует из части 1 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Если в лицензионном договоре зафиксирован иной порядок и условия передачи использования прав, то акт приема-передачи составлять не обязательно (письмо Минфина России от 4 мая 2012 г. № 03-03-06/1/226).

Бухучет

Стоимость объекта, полученного в пользование, определяйте исходя из суммы вознаграждения лицензиара , установленной на весь срок действия лицензионного договора. То есть исходя из общей суммы лицензионных платежей. Такой порядок установлен пунктом 39 ПБУ 14/2007.

Лицензиат не начисляет амортизацию на интеллектуальную собственность, право пользования которой он получил по лицензионному договору. Это делает лицензиар. Такой порядок установлен пунктом 38 ПБУ 14/2007.

Если организация на основе лицензионного договора приобретает право использовать чужую интеллектуальную собственность , в бухучете она должна отразить:

расходы в виде вознаграждения лицензиару (лицензионные платежи);
прочие расходы, связанные с заключением и исполнением лицензионного договора .

Бухучет: лицензионные платежи

В бухучете лицензионные платежи отражайте в расходах ежемесячно. Расходы признавайте независимо от того, перечислен платеж или нет. Такой порядок следует из пунктов и ПБУ 10/99.

Отразите лицензионные платежи в составе:

расходов будущих периодов, если за право использовать объект интеллектуальной собственности организация единовременно выплачивает фиксированную сумму;
текущих расходов, если за право использовать объект интеллектуальной собственности организация перечисляет периодические платежи.

Такой порядок следует из пункта 39 ПБУ 14/2007 и пункта 18 ПБУ 10/99.

При этом в зависимости от целей использования интеллектуальной собственности отражайте:

либо расходы по обычным видам деятельности, если объект используется в предпринимательской деятельности (например, товарный знак наносится на реализуемую продукцию) ();
либо прочие расходы, если объект используется в непроизводственных целях (например, авторское произведение публикуется в корпоративном журнале) (п. 11 ПБУ 10/99).

В учете сделайте проводки:

Дебет 97 Кредит 76
– учтен фиксированный разовый платеж за право использовать объект интеллектуальной собственности;

Дебет (20, 23, 25, 26, 44, 91-2...) Кредит 76
– учтены периодические платежи за право использовать объект интеллектуальной собственности;

Дебет 19 Кредит 76
– отражен НДС по расходам, связанным с использованием объекта интеллектуальной собственности (перечень интеллектуальной собственности, лицензионные платежи за право использовать которую облагаются НДС, см. в таблице).

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов .

Лицензионные платежи, учтенные в составе расходов будущих периодов, начинайте списывать сразу после начала использования объекта. Порядок списания расходов организация устанавливает самостоятельно. Например, единовременный разовый платеж организация может списывать равномерно в течение периода, на который заключен лицензионный договор. Такое решение оформите приказом руководителя . Выбранный вариант списания расходов будущих периодов закрепите в учетной политике для целей бухучета (п. и ПБУ 1/2008, письмо Минфина России от 12 января 2012 г. №07-02-06/5). При этом делайте проводку:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44, 91-2...) Кредит 97
– списана на расходы часть фиксированного разового платежа за право использовать объект интеллектуальной собственности.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов .

Бухучет: прочие расходы

При получении прав на интеллектуальную собственность лицензиат может нести дополнительные расходы, связанные с заключением лицензионного договора (если в договоре эта обязанность не возложена на лицензиара). К ним, в частности, относятся:

расходы на нотариальное заверение документов;
расходы на уплату патентных, государственных и иных пошлин за регистрацию лицензионного договора или его изменение.

Ситуация: кто несет расходы на уплату пошлины (государственной, патентной) за регистрацию лицензионного договора: лицензиар или лицензиат (mod = 112, id = 51894)

Этот вопрос стороны должны согласовать между собой, например, при заключении лицензионного договора . Законодательство не закрепляет эту обязанность за какой-либо одной стороной сделки по передаче (получению) неисключительных прав на интеллектуальную собственность .

Следовательно, зарегистрировать лицензионный договор может как лицензиар , так и лицензиат .

Соответственно, и обязанность уплатить пошлину может быть возложена на лицензиара или лицензиата, так как этот сбор платит организация, которая обратилась за совершением юридически значимых действий.

Подобные расходы относятся ко всему сроку действия договора (например, пошлины), поэтому их нужно распределить. Отразите их в составе расходов будущих периодов на счете 97 «Расходы будущих периодов» (Инструкция к плану счетов и п. 18 ПБУ 10/99). При этом сделайте проводку:

Дебет 97 Кредит 76 (60, 70, 68, 69...)
– отражены в расходах будущих периодов затраты, связанные с получением права на пользование интеллектуальной собственностью.

Подробнее о том, как отразить в бухучете госпошлину за регистрацию лицензионного договора, если эта обязанность возложена на лицензиата, см. Как отразить госпошлину в бухучете .

Бухучет: списание расходов будущих периодов

Организация может самостоятельно установить порядок распределения расходов будущих периодов в течение срока действия договора (равномерно, пропорционально объему продукции, полученному доходу и т. д.). Выбранный вариант закрепите в учетной политике (п. и ПБУ 1/2008, письмо Минфина России от 12 января 2012 г. № 07-02-06/5). При списании расходов сделайте проводку:

Дебет 20 (26, 44, 91-2) Кредит 97
– отнесены на затраты расходы будущих периодов (их часть).

Если затраты, сопутствующие получению прав, несущественны (по сравнению с лицензионными платежами), они могут быть учтены единовременно исходя из принципа рациональности (п. 6 ПБУ 1/2008). Критерий существенности определите самостоятельно и отразите его в учетной политике для целей бухучета (п. , ПБУ 1/2008).

Бухучет: учет за балансом

Права на интеллектуальную собственность, полученную в пользование по лицензионному договору, учитывайте на забалансовых счетах. Такой порядок установлен пунктом ПБУ 14/2007.

План счетов не предусматривает отдельного забалансового счета для учета нематериальных активов, полученных в пользование. Поэтому его нужно открыть самостоятельно , закрепив в рабочем Плане счетов, и отразить это в учетной политике организации. Например, это может быть счет 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование».

В учете сделайте проводку:

– учтена стоимость объекта интеллектуальной собственности, полученного по лицензионному договору.

На счете 012 можно организовать аналитический учет по каждой лицензии или ее виду (товарный знак, изобретение и т. д.).

При этом стоимость объекта, неисключительные права на который получены по лицензионному договору , определяется особым способом: исходя из суммы вознаграждения лицензиара , установленной на весь срок действия лицензионного договора, то есть исходя из общей суммы лицензионных платежей. Такой порядок установлен пунктом 39 ПБУ 14/2007.

Таким образом, если сумму вознаграждения лицензиара (сумму лицензионных платежей) точно рассчитать невозможно, нематериального актива, полученного в пользование, в учете организации не образуется.

Такое может произойти, в частности:

если вознаграждение лицензиара предусмотрено в виде периодических лицензионных платежей (роялти) от каких-либо показателей деятельности лицензиата (выручки, стоимости единицы товара, объема выпуска продукции);
если договор заключен на неопределенное время, а вознаграждение лицензиара установлено в виде периодических лицензионных платежей (роялти).

Пример отражения в бухучете расходов в виде лицензионных платежей за полученное право использовать базу данных

12 января ЗАО «Альфа» (лицензиар) заключило с ООО «Торговая фирма "Гермес"» (лицензиат) лицензионный договор на право использования базы данных «Вся Россия». Срок действия договора – три года (1096 дней) с момента вступления в силу. Договор вступает в силу с момента его заключения.

Лицензионным договором предусмотрено единовременное вознаграждение лицензиара в виде разового (паушального) платежа в размере 100 000 руб.

Дополнительные расходы, связанные с заключением лицензионного договора, составили 1000 руб.

12 января «Гермес» при заключении договора заплатил нотариусу 1000 руб. за нотариальное заверение документов. Затраты, сопутствующие получению лицензии, учтены единовременно исходя из принципа рациональности ведения бухучета.

Дебет 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование»
– 100 000 руб. – учтена стоимость базы данных «Вся Россия», полученной по лицензионному договору;

Дебет 44 Кредит 76
– 1000 руб. – организация, используя принцип рациональности, учла в расходах затраты на нотариальное заверение документов.

Расходы будущих периодов «Гермес» распределяет пропорционально количеству дней, приходящихся на срок, к которому относятся длящиеся расходы.

Бухгалтер «Гермеса» отразил лицензионный платеж в учете так.

Дебет 76 Кредит 51
– 100 000 руб. – перечислен лицензионный платеж;

Дебет 97 Кредит 76
– 100 000 руб. – учтен в расходах будущих периодов лицензионный платеж.

Дебет 44 Кредит 97
– 1825 руб. (100 000 руб. : 1096 дн. ? 20 дн.) – учтена в расходах часть лицензионного платежа.

Олег Хороший, государственный советник налоговой службы РФ III ранга

Выпуск от 21 июня 2013 года

Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации (лицензиата) расходы по выплате лицензиару единовременного лицензионного вознаграждения за право пользования программой для ЭВМ, если срок действия лицензионного договора не установлен?

Неисключительные права на программу для ЭВМ переданы организации лицензиаром (юридическим лицом) в момент подписания лицензионного договора - 1 марта. Срок действия лицензионного договора сторонами не установлен. Сумма вознаграждения лицензиара составляет 252 000 руб. и выплачивается лицензиару единовременно в полном размере в день подписания лицензионного договора. Программа используется организацией для управленческих нужд, предполагаемый срок использования - три года. В налоговом учете организация применяет метод начисления.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 1225 Гражданского кодекса РФ программы для ЭВМ признаются результатами интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью).

В рассматриваемом случае правообладатель (лицензиар) на основании лицензионного договора предоставляет организации (лицензиату) право использования программы для ЭВМ в предусмотренных договором пределах, а лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение (п. 1 ст. 1233, п. п. 1, 5 ст. 1235 ГК РФ).

Поскольку срок действия указанного лицензионного договора сторонами не определен, в соответствии с п. 4 ст. 1235 ГК РФ он считается заключенным на пять лет. Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату (абз. 2 п. 1 ст. 1233 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В общем случае программа для ЭВМ, исключительные права на которую принадлежат организации, учитывается в составе нематериальных активов (п. п. 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н).

Однако в данном случае организация приобрела право на использование программы для ЭВМ на основании лицензионного договора, при этом, как уже было сказано выше, исключительные права на указанную программу к организации не переходят.

Следовательно, полученное организацией неисключительное право на использование программы для ЭВМ отражается на забалансовом счете (например, 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование по лицензионному договору") в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного лицензионным договором (абз. 1 п. 39 ПБУ 14/2007, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Согласно абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007 платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Как указывалось выше, срок действия лицензионного договора при его неуказании в договоре составляет пять лет. Следовательно, списание принятых к учету расходов будущих периодов в виде фиксированного платежа по данному договору исходя из требований абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007 должно производиться в течение пяти лет.

В то же время особого порядка для списания расходов на уплату фиксированного платежа п. 39 ПБУ 14/2007 не устанавливает. Считаем, что такое списание должно производиться на основании оценки ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования данной программы (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

В данном случае программу предполагается использовать (т.е. извлекать из нее экономические выгоды) в течение трех лет. В связи с этим полагаем возможным списать в состав расходов затраты на приобретение программы полностью в течение трех лет (например, равномерно).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по передаче на территории РФ неисключительных прав на программы для ЭВМ на основании лицензионных договоров не подлежат налогообложению НДС согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Таким образом, лицензиар не предъявляет организации к уплате сумму НДС.

Налог на прибыль организаций

Расходы в виде вознаграждения за право использования программы для ЭВМ по лицензионному договору организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ (абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 272 НК РФ также предусмотрены случаи, когда расходы подлежат распределению между несколькими отчетными периодами.

Так, согласно абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. Кроме того, в случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

По мнению Минфина России, исходя из вышеприведенных норм п. 1 ст. 272 НК РФ при выплате разового платежа по лицензионному договору на приобретение программы для ЭВМ лицензиат не вправе учесть сумму уплаченного им вознаграждения единовременно - указанную сумму расходов он должен признать в течение срока действия лицензионного договора с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (что предусмотрено абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

При этом позиция, занимаемая Минфином России в отношении определения периода распределения указанных расходов, в случае если срок предоставления прав на использование программы в лицензионном договоре не установлен, носит неоднозначный характер. Например, в Письмах от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161, от 10.09.2012 N 03-03-06/1/476, от 31.08.2012 N 03-03-06/2/95 Минфин России разъясняет, что при отсутствии указания срока в лицензионном договоре налогоплательщик вправе сам определить период списания указанных расходов. В то же время в некоторых Письмах Минфин России рекомендует руководствоваться пятилетним сроком, предусмотренным абз. 2 п. 4 ст. 1235 ГК РФ (Письма от 23.04.2013 N 03-03- 06/1/14039, от 16.12.2011 N 03-03-06/1/829, от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52).

Приведенная точка зрения Минфина России по вопросу необходимости равномерного признания расходов в виде разовых платежей по лицензионным договорам с неустановленным в них сроком предоставления прав на использование программы для ЭВМ не является единственной.

Ведь согласно абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов только в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг) (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Лицензионный договор с неустановленным в нем сроком предоставления прав на использование программы для ЭВМ не предусматривает получения лицензиатом каких-либо доходов в течение нескольких отчетных периодов, а значит, норма абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ, предусматривающая равномерное распределение расходов, к такому договору применяться не должна (по данному вопросу см., например, Постановления ФАС Московского округа от 01.09.2011 N КА-А40/9214-11, от 07.09.2009 N КА-А40/6263-09).

Если же исходить из нормы, предусмотренной абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ, то она не содержит порядка самостоятельного распределения налогоплательщиком расходов, следовательно, налогоплательщик определяет порядок ее применения в своей учетной политике и может установить, в частности, и единовременный порядок признания таких расходов (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2011 N А56- 52065/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 16.08.2011 N А63-6159/2009-С4-20).

По данному вопросу см. также Практическое пособие по налогу на прибыль, а также Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

В данной консультации исходим из условия, что организация в своей учетной политике установила единовременный порядок признания рассматриваемых расходов и готова отстаивать свою позицию в суде.

Применение ПБУ 18/02

Поскольку в рассматриваемом случае в бухгалтерском учете сумма вознаграждения лицензиара признается в составе расходов в течение предполагаемого срока использования программы для ЭВМ, а в налоговом учете указанные расходы признаются единовременно на дату подписания сторонами лицензионного договора, в марте у организации возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Возникновение ОНО отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (Инструкция по применению Плана счетов).

По мере признания расходов в бухгалтерском учете происходит уменьшение и полное погашение ОНО, что отражается в бухгалтерском учете обратной записью по указанным счетам (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
В марте
Сумма вознаграждения по лицензионному договору учтена в составе расходов будущих периодов	97	76	252 000	Лицензионный договор
Отражена на забалансовом счете стоимость неисключительных прав на программу для ЭВМ	012		252 000	Бухгалтерская справка
Произведена уплата вознаграждения лицензиару	76	51	252 000	Выписка банка по расчетному счету
Отражено ОНО (252 000 x 20%)	68	77	50 400	Бухгалтерская справка-расчет
С апреля ежемесячно в течение предполагаемого срока использования программы для ЭВМ
Списана часть расходов будущих периодов (252 000 / 3 / 12)	26 (44)	97	7 000	Бухгалтерская справка-расчет
Уменьшено ОНО (7000 x 20%)	77	68	1 400	Бухгалтерская справка-расчет

Мы работаем на УСН доходы минус расходы. С момента открытия понесли расходы по приобретению эксклюзивных прав на ведение коммерческой деятельности с использованием Системы, Стандартов и коммерческой информации Франчайзера. На сегодняшний день прошла только оплата. Какие документы должен нам предоставить Франчайзер? Как учитывать все это в бухгалтерском учете? Как учитывать в налоговом учете на УСН доходы минус расходы?

Ответ

В российском законодательстве нет понятия «франчайзинг». Эти отношения регулируются положениями главы 54 ГК РФ о коммерческой концессии. По договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель, франчайзер) предоставляет другой стороне (пользователь, франчайзи) право использовать в предпринимательской деятельности комплекс своих исключительных прав (в том числе право на товарный знак и др.). Пользователь обязуется платить вознаграждение правообладателю (ст. 1027 ГК РФ).

Обратите внимание на то, что . Учитывайте активы по новым правилам. Подробности читайте в журнале

По договору франчайзинга обычно уплачиваются:

Паушальный платеж — первоначальный единовременный платеж франчайзеру за право пользования его торговым знаком.

Бухучет этих платежей аналогичен порядку, указанному в рекомендации №1.

Налоговый учет. Вознаграждение франчайзеру в виде периодических (текущих) платежей учитывайте в расходах независимо от вида используемой интеллектуальной собственности ().

Разовый (фиксированный, паушальный) платеж можно учесть при расчете единого налога только по определенным видам интеллектуальной собственности: компьютерным программам и базам данных, топологиям интегральных микросхем, изобретениям, полезным моделям и промышленным образцам, секрету производства (ноу-хау) (). Подробнее о том, какие лицензионные платежи учитываются при упрощенке, а какие нет и на каком основании, см. . Паушальный платеж по договору коммерческой концессии в таблице не приведен, поэтому он не учитывается в расходах при УСН.

Если договором франчайзинга предусмотрен разовый (паушальный) платеж, то формально пользователь сможет учесть в целях налогообложения плату за использование только тех объектов интеллектуальной собственности, которые поименованы в подпункте 2.1 пункта 1 ст. 346.16 НК РФ (если она выделена в цене договора отдельно, например, отдельно прописан «ноу-хау»). В иных случаях, учитывая, что перечень расходов при УСН является закрытым, оснований для признания затрат в виде разового платежа по договору коммерческой концессии у пользователя-«упрощенца» нет.

Франчайзер должен передать Вам документ в произвольном виде о передаче эксклюзивных прав. Унифицированного бланка для этого не предусмотрено. Главное, чтобы он содержал все обязательные реквизиты, перечисленные в статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Например, это может быть права на интеллектуальную собственность. Такой порядок следует из статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Если в договоре зафиксирован иной порядок и условия передачи использования прав, то (по аналогии с лицензионным договором ).

Если франчайзер - иностанная организация , обратите внимание на возможный агентский налог на прибыль по доходам иностранной компании (стр. 15 Обоснования).

Как лицензиату отразить в бухучете и при налогообложении лицензионные платежи и расходы, связанные с заключением лицензионного договора

Одним из существенных условий является размер лицензионных платежей. Порядок их расчета и устанавливают в договоре. Об этом сказано в статьи 1235 Гражданского кодекса РФ.

В частности, лицензионные платежи могут перечисляться:

разовыми фиксированными суммами (паушальный платеж);
периодическими фиксированными или процентными отчислениями (роялти);
комбинированными (смешанными) платежами (сочетание роялти и паушального платежа).

Такие формы вознаграждения предусмотрены законодательством, например, для оплаты прав использования авторских произведений: творческих и научных произведений, программ для ЭВМ (). Однако по аналогии эти формы можно применять и к лицензионным договорам на иные виды интеллектуальной собственности ( и ГК РФ).

Документальное оформление

Факт получения прав по лицензионному договору оформите документом в произвольном виде, унифицированного бланка для этого не предусмотрено. Главное, чтобы он содержал все обязательные реквизиты, перечисленные в статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Например, это может быть права на интеллектуальную собственность. Такой порядок следует из статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Если в лицензионном договоре зафиксирован иной порядок и условия передачи использования прав, то ().

Бухучет

Стоимость объекта, полученного в пользование, определяйте исходя из суммы , установленной на весь лицензионного договора. То есть исходя из общей суммы лицензионных платежей. Такой порядок установлен ПБУ 14/2007.

Отразите лицензионные платежи в составе:

расходов будущих периодов, если за право использовать объект интеллектуальной собственности организация единовременно выплачивает фиксированную сумму;
текущих расходов, если за право использовать объект интеллектуальной собственности организация перечисляет периодические платежи.

При этом в зависимости от целей использования интеллектуальной собственности отражайте:

либо расходы по обычным видам деятельности, если объект используется в предпринимательской деятельности (например, товарный знак наносится на реализуемую продукцию) ();
либо прочие расходы, если объект используется в непроизводственных целях (например, авторское произведение публикуется в корпоративном журнале) ().

В учете сделайте проводки:

Дебет 97 Кредит 76
- учтен фиксированный разовый платеж за право использовать объект интеллектуальной собственности;

Дебет (20, 23, 25, 26, 44, 91-2...) Кредит 76
- учтены периодические платежи за право использовать объект интеллектуальной собственности;

Дебет 19 Кредит 76
- отражен НДС по расходам, связанным с использованием объекта интеллектуальной собственности (перечень интеллектуальной собственности, лицензионные платежи за право использовать которую облагаются НДС, см. в ).

Лицензионные платежи, учтенные в составе расходов будущих периодов, начинайте списывать сразу после начала использования объекта. Порядок списания расходов организация устанавливает самостоятельно. Например, единовременный разовый платеж организация может списывать равномерно в течение периода, на который заключен лицензионный договор. Такое решение оформите . Выбранный вариант списания расходов будущих периодов закрепите в учетной политике для целей бухучета (п. и ПБУ 1/2008, ). При этом делайте проводку:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44, 91-2...) Кредит 97
- списана на расходы часть фиксированного разового платежа за право использовать объект интеллектуальной собственности.

Бухучет: прочие расходы

расходы на нотариальное заверение документов;
расходы на уплату патентных, государственных и иных пошлин за регистрацию лицензионного договора или его изменение.

Ситуация: кто несет расходы на уплату пошлины (государственной, патентной) за регистрацию лицензионного договора: лицензиар или лицензиат

Этот вопрос стороны должны согласовать между собой, например, при заключении . Законодательство не закрепляет эту обязанность за какой-либо одной стороной сделки по передаче (получению) неисключительных прав на .

Следовательно, зарегистрировать лицензионный договор может как , так и .

Подобные расходы относятся ко всему сроку действия договора (например, пошлины), поэтому их нужно распределить. Отразите их в составе расходов будущих периодов на «Расходы будущих периодов» ( и ). При этом сделайте проводку:

Дебет 97 Кредит 76 (60, 70, 68, 69...)
- отражены в расходах будущих периодов затраты, связанные с получением права на пользование интеллектуальной собственностью.

Подробнее о том, как отразить в бухучете госпошлину за регистрацию лицензионного договора, если эта обязанность возложена на лицензиата, см. .

Бухучет: списание расходов будущих периодов

Организация может самостоятельно установить порядок распределения расходов будущих периодов в течение (равномерно, пропорционально объему продукции, полученному доходу и т. д.). Выбранный вариант закрепите в учетной политике (п. и ПБУ 1/2008, ). При списании расходов сделайте проводку:

Дебет 20 (26, 44, 91-2) Кредит 97
- отнесены на затраты расходы будущих периодов (их часть).

Если затраты, сопутствующие получению прав, несущественны (по сравнению с лицензионными платежами), они могут быть учтены единовременно исходя из принципа рациональности (). определите самостоятельно и (п. , ПБУ 1/2008).

Бухучет: учет за балансом

План счетов не предусматривает отдельного забалансового счета для учета нематериальных активов, полученных в пользование. Поэтому его нужно , закрепив в рабочем Плане счетов, и отразить это в учетной политике организации. Например, это может быть счет 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование».

В учете сделайте проводку:

- учтена стоимость объекта интеллектуальной собственности, полученного по лицензионному договору.

На счете 012 можно организовать аналитический учет по (товарный знак, изобретение и т. д.).

Ситуация: как в бухучете определить стоимость полученного в пользование нематериального актива - интеллектуальной собственности. Сумму вознаграждения лицензиара (сумму лицензионных платежей) точно рассчитать невозможно

Такой объект в бухучете не отражайте (в т. ч. на забалансовых счетах).

Одним из условий, необходимых для признания объекта интеллектуальной собственности нематериальным активом, полученным в пользование, является возможность достоверно определить его первоначальную (фактическую) стоимость ().

При этом стоимость объекта, неисключительные права на который получены по , определяется особым способом: исходя из суммы , установленной на весь лицензионного договора, то есть исходя из общей суммы лицензионных платежей. Такой порядок установлен ПБУ 14/2007.

Такое может произойти, в частности:

если вознаграждение лицензиара предусмотрено в виде периодических лицензионных платежей (роялти) от каких-либо показателей деятельности лицензиата (выручки, стоимости единицы товара, объема выпуска продукции);
если договор заключен на неопределенное время, а вознаграждение лицензиара установлено в виде периодических лицензионных платежей (роялти).

12 января ООО «Альфа» (лицензиар) заключило с ООО «Торговая фирма "Гермес"» (лицензиат) лицензионный договор на право использования базы данных «Вся Россия». Срок действия договора - три года (1096 дней) с момента вступления в силу. Договор вступает в силу с момента его заключения.

Дополнительные расходы, связанные с заключением лицензионного договора, составили 1000 руб.

Дебет 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование»
- 100 000 руб. - учтена стоимость базы данных «Вся Россия», полученной по лицензионному договору;

Дебет 44 Кредит 76
- 1000 руб. - организация, используя принцип рациональности, учла в расходах затраты на нотариальное заверение документов.

Бухгалтер «Гермеса» отразил лицензионный платеж в учете так.

Дебет 76 Кредит 51
- 100 000 руб. - перечислен лицензионный платеж;

Дебет 97 Кредит 76
- 100 000 руб. - учтен в расходах будущих периодов лицензионный платеж.

Дебет 44 Кредит 97
- 1825 руб. (100 000 руб. : 1096 дн. × 20 дн.) - учтена в расходах часть лицензионного платежа.

Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то расходы, связанные с приобретением прав по лицензионному договору, учтите при расчете единого налога при условии, что они поименованы в Налогового кодекса РФ.

Вознаграждение лицензиара в виде периодических (текущих) платежей учитывайте в расходах независимо от вида используемой интеллектуальной собственности ().

Иные затраты, связанные с получением права по лицензионному договору, учтите при расчете единого налога при условии, что они поименованы в Налогового кодекса РФ.

При этом обратите внимание, что некоторые из них можно признать только при выполнении требований, предусмотренных для них Налогового кодекса РФ. В частности, это относится к ( и ст. 346.16 НК РФ).

Госпошлины за регистрацию лицензионных договоров на любой вид интеллектуальной собственности при расчете единого налога учесть можно ().

Входной НДС, относящийся к перечисленным лицензионным платежам, к вычету не принимайте. Включите его в расходы при расчете единого налога. При условии, что сумма лицензионного платежа, к которому относится НДС, учтена в расходах. Такой порядок следует из пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.

Расходы учитывайте по мере их оплаты ().

Если организация платит единый налог с доходов, то лицензионные платежи за приобретение права на использование интеллектуальной собственности не повлияют на налогообложение. Так как при таком объекте налогообложения не учитываются никакие расходы. Такой порядок установлен статьи 346.18 Налогового кодекса РФ.

Пример учета при расчете единого налога расходов в виде лицензионных платежей за полученное право использовать товарный знак. Организация применяет упрощенку

ООО «Торговая фирма "Гермес"» (лицензиар) заключило с ООО «Альфа» (лицензиат) лицензионный договор на право использования товарного знака «Гермес». Срок действия договора - три года с момента вступления в силу.

Лицензионным договором предусмотрено единовременное вознаграждение лицензиара в виде разового (паушального) платежа в размере 590 000 руб. (в т. ч. НДС - 90 000 руб.), а также периодические лицензионные платежи в сумме 5900 руб. (в т. ч. НДС - 900 руб.) начиная с месяца, следующего за месяцем заключения договора.

Договор вступает в силу с момента его госрегистрации. Договор зарегистрирован 14 января. По факту вступления договора в силу и передачи неисключительных прав стороны составили акт приема-передачи неисключительного права на интеллектуальную собственность. В тот же день «Альфа» перечислила паушальный платеж.

9 февраля и 10 марта «Альфа» перечисляла «Гермесу» периодические лицензионные платежи в полном объеме.

«Альфа» рассчитывает единый налог с разницы между доходами и расходами.

Отметим, по договору коммерческой концессии или франчайзинга пользователь-франчайзи получает лишь право использовать исключительные права, принадлежащие правообладателю. Передача или уступка самих прав пользователю не происходит.

Сторонами договора коммерческой концессии могут быть только коммерческие организации и индивидуальные предприниматели. К данному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре, если это не противоречит нормам ГК РФ и сути договора коммерческой концессии.

Форма и регистрация договора. Договор коммерческой концессии заключается в письменной форме и регистрируется в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности — Роспатенте. Если данные требования не выполнены, договор считается недействительным (), что приводит к негативным налоговым последствиям.

Так, расходы по незарегистрированному договору не могут быть признаны документально подтвержденными, а значит, не учитываются в целях налогообложения прибыли (письма Минфина России , и ).

Хотя суды нередко указывают, что отсутствие регистрации договоров не имеет значения для целей налогообложения, если права по нему предоставлены, услуги реально оказаны, а расходы документально подтверждены и экономически обоснованны (постановления ФАС и ).

За регистрацию договора франчайзинга взимается госпошлина в размере 10000 руб. за одно свидетельство на товарный знак, упомянутое в договоре. За дополнительное свидетельство пошлина составит 8500 руб. (). При внесении в договор изменений их также необходимо зарегистрировать, уплатив пошлину в размере 1500 руб. Если договором не предусмотрено иное, затраты на регистрацию осуществляет правообладатель.

Срок договора. Обязательным условием договора коммерческой концессии является срок его действия. Договор может быть заключен ():

на определенный срок;
с указанием на то, что он бессрочный;
без указания срока. В этом случае он будет считаться заключенным на пять лет ().

В любом случае срок действия договора не может превышать срок действия исключительного права на товарный знак или знак обслуживания, право на использование которых предоставляется по договору. То есть при прекращении исключительного права на такие объекты интеллектуальной собственности прекращается и договор коммерческой концессии.

Справка

Основные понятия договора франчайзинга

Франчайзер — организация или предприниматель, передающая за вознаграждение право пользоваться своим торговым знаком, торговой маркой по договору франчайзинга.

Франчайзи — организация, приобретающая право пользоваться чужой торговой маркой, товарным знаком и т. п. по договору франчайзинга.

Паушальный платеж — первоначальный единовременный платеж франчайзеру за право пользования его торговым знаком.

Роялти — периодические отчисления франчайзеру, выплачиваемые в течение всего срока действия договора франчайзинга и устанавливаемые в фиксированной сумме либо в процентах от дохода франчайзи.

Товарный знак и знак обслуживания — любое обозначение (словесное, изобразительное и др.), служащее для индивидуализации товаров организаций или предпринимателей, а также выполняемых ими работ или оказываемых ими услуг.

Исключительное право на товарный знак и знак обслуживания действует в течение 10 лет со дня подачи заявки на их регистрацию в Роспатенте. Этот срок может быть продлен по заявлению правообладателя на 10 лет неограниченное число раз ( и п. , ст. 1491 ГК РФ)

Форма вознаграждения правообладателя. В соответствии со ГК РФ в редакции Закона № 216-ФЗ стороны вправе предусмотреть такое вознаграждение в виде:

фиксированных разовых платежей (паушальный платеж);
периодических платежей (роялти);
отчислений от выручки;
наценки на оптовую цену товаров, предоставляемых правообладателем для перепродажи;
фиксированных разовых и периодических платежей одновременно.

Напомним, что до 21 октября 2011 года в таком договоре можно было предусмотреть либо разовый фиксированный платеж, либо периодические выплаты правообладателю.

Ограничения по договору. Согласно новой редакции Гражданского кодекса правообладатель может устанавливать новые ограничения прав пользователя, а именно:

обязывать пользователя реализовывать продукцию, работы или услуги по установленным правообладателем ценам. Прежде такое условие в силу прямой нормы статьи 1033 ГК РФ считалось ничтожным;
ограничивать территории, на которых пользователь может продавать товары, выполнять работы или оказывать услуги.

Вместе с тем на основании нового статьи 1033 ГК РФ любые из ограничений могут быть признаны недействительными по требованию антимонопольного органа или иного заинтересованного лица, если они противоречат антимонопольному законодательству.

Перезаключение договора на новый срок. Существенные изменения внесены в ГК РФ, которая регулирует порядок заключения договора коммерческой концессии на новый срок. Теперь пользователь, надлежащим образом выполнявший свои обязанности, имеет лишь преимущественное право на заключение договора на новый срок. При этом правообладатель может ему отказать.

Предположим, в течение года после отказа правообладатель подпишет данный договор на тех же условиях с другим лицом. Тогда прежний пользователь автоматически получает право потребовать от правообладателя в суде перевода на себя прав и обязанностей по заключенному с правообладателем договору и возмещения убытков или только возмещения убытков.

Для сравнения: прежняя редакция Гражданского кодекса предусматривала возможность отказа правообладателя от перезаключения договора лишь при условии, что аналогичное соглашение ни с кем не заключалось в течение трех лет.

Прекращение договора. Отдельные поправки внесены и в порядок прекращения договора коммерческой концессии (). Например, установлены основания (включая нарушение пользователем условий договора о качестве товаров, работ или услуг) и порядок отказа от исполнения договора правообладателем в одностороннем порядке.

В то же время подобный отказ допустим только при наступлении одного из событий:

пользователю было направлено письменное требование об устранении нарушений, а он в разумный срок его не выполнил;
аналогичное нарушение было допущено пользователем в течение одного года с даты направления ему указанного требования.

Кроме того, теперь в договор коммерческой концессии, заключенный на определенный срок или без указания срока его действия, можно включать условие о прекращении договора в любое время по желанию каждой из сторон с уведомлением об этом за 30 дней и с выплатой отступного.

Особенности налогового учета доходов и расходов у правообладателя

Как уже отмечалось, по договору коммерческой концессии пользователю передается лишь право на использование исключительных прав в отношении объектов интеллектуальной собственности, но не сами исключительные права. Поэтому правообладателю в течение всего срока действия договора по-прежнему следует начислять амортизацию по объектам, числящимся в составе нематериальных активов. Ведь в соответствии с статьи 256 НК РФ оснований для исключения их из состава амортизируемого имущества в данном случае нет.

Вознаграждение франчайзера. Если деятельность по договору франчайзинга является для правообладателя основной, то вознаграждение он отражает в составе доходов от реализации, в противном случае — в составе внереализационных доходов ().

При методе начисления доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (). Поэтому периодические платежи за право пользования комплексом исключительных прав или роялти налогоплательщики учитывают в доходах согласно пункта 4 статьи 271 НК РФ:

на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора коммерческой концессии;
на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
в последний день отчетного или налогового периода.

Доход в виде разового или паушального платежа признается на основании статьи 271 НК РФ с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Таким образом, разовый платеж должен учитываться равномерно в течение всего срока действия договора (табл. 1).

ТАБЛИЦА 1.ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ ДОХОДОВ ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРИБЫЛИ И ДАТА ВОЗНИКНОВЕНИЯ БАЗЫ ПО НДС У ПРАВООБЛАДАТЕЛЯ
Вид дохода	Дата признания дохода в налоговом учете	Дата возникновения базы по НДС
Паушальный (разовый) платеж: — если срок действия договора не определен	— дата перехода неисключительных прав к франчайзи ()	Дата заключения договора франчайзинга и передачи прав в пользование франчайзи ()
— срок действия договора определен	— равномерно в течение срока действия договора на последний день месяца или квартала ()
— в виде фиксированной суммы — в виде отчислений от выручки или прибыли	— дата начисления платежа согласно договору () — последнее число каждого месяца или квартала либо дата получения от пользователя документов, позволяющих определить размер вознаграждения ()	— дата расчетов согласно договору или последнее число каждого квартала () — дата расчетов согласно договору или последнее число каждого квартала либо дата получения от пользователя документов, позволяющих определить размер вознаграждения ()
Плата за регистрацию договора — патентная пошлина	Дата начисления (уплаты) пошлины	—
Плата за обучение персонала франчайзи, если она выделена отдельной строкой		Дата подписания акта об оказании данной услуги ()

Если вознаграждение правообладателю пользователь перечислил авансом, то данная сумма не признается доходом до оказания услуг, в счет которых перечислена предоплата ().

Доходы от оказания дополнительных услуг пользователю. По условиям договора франчайзер может оказывать франчайзи дополнительные услуги. Например, по обучению персонала работе по технологии франчайзера. Если стоимость такого обучения выделена в договоре отдельной строкой, то плата за него включается в состав доходов от реализации услуг. Если же она не выделена (включена в сумму паушального платежа), доходы от оказания подобных услуг входят в сумму вознаграждения франчайзера.

Расходы по регистрации договора. Это расходы по уплате патентной пошлины. Такие затраты, произведенные правообладателем, учитываются в составе прочих или внереализационных расходов ( и НК РФ). Это зависит от того, является франчайзинг для правообладателя основным видом деятельности или нет. Данные расходы признаются единовременно. Так, сумма госпошлины учитывается в периоде ее начисления ().

Расходы на обучение работников пользователя. Франчайзер нередко оплачивает обучение работников пользователя, связанное с освоением ведения бизнеса, использованием определенных технологий. Такие расходы, если их стоимость выделена отдельной строкой, учитываются в прочих расходах на основании пункта 1 статьи 264 НК РФ (табл. 2 на с. 45).

Правила исчисления НДС правообладателем

Напомним, при заключении договора франчайзинга исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации сохраняются за правообладателем (). Значит, такого объекта обложения по НДС, как передача исключительных имущественных прав, не возникает ( ГК РФ и НК РФ).

НДС, исчисленный с вознаграждения по договору. Для целей НДС предоставление в пользование комплекса исключительных прав по договору коммерческой концессии рассматривается как оказание услуг. Следовательно, при уплате вознаграждения периодическими платежами правообладатель начисляет НДС с каждого платежа и в течение пяти календарных дней выставляет пользователю счет-фактуру.

На сумму разового платежа счет-фактура выставляется не позднее пяти дней с даты вступления в силу договора коммерческой концессии (см. табл. 1 выше).

В рамках договора коммерческой концессии можно не облагать НДС операции по передаче права использования ноу-хау или программы для ЭВМ. Но для этого необходимо отдельно прописать в договоре стоимость прав, облагаемых и не облагаемых НДС ().

Обычно сумма вознаграждения в договоре указана в полном объеме, без выделения необлагаемой части. В этом случае НДС необходимо исчислять со всей суммы вознаграждения.

Если вознаграждение по договору коммерческой концессии пользователь уплатил авансом. Согласно условиям договора франчайзи может перечислить правообладателю вознаграждение авансом:

паушальный платеж — до передачи всего комплекса исключительных прав, предоставляемых по договору;
периодическое вознаграждение — до начала квартала, за который оно уплачивается.

На дату получения предоплаты франчайзер обязан исчислить с ее суммы НДС по расчетной ставке. И в течение пяти календарных дней выставить пользователю счет-фактуру на полученный аванс. А после передачи всего комплекса прав в пользование или окончания квартала правообладатель исчисляет НДС со всей суммы причитающегося вознаграждения, выставляет пользователю счет-фактуру на отгрузку, а НДС, уплаченный с аванса, принимает к вычету.

Если пользователь — иностранная организация. Предположим, договор франчайзинга заключен с иностранным пользователем. Тогда следует учитывать, что местом предоставления исключительных прав в пользование признается место нахождения пользователя, то есть территория иностранного государства (). Значит, местом реализации таких услуг территория РФ не признается и объекта обложения по НДС не возникает.

Обучение сотрудников франчайзи. Если по условиям договора пользователь оплачивает обучение своих сотрудников и стоимость этих услуг в договоре выделена отдельно, то данную сумму правообладатель включает в налоговую базу по НДС в общем порядке ().

В январе 2012 года ООО «Правообладатель» заключило договор коммерческой концессии с ООО «Пользователь», согласно которому передало право пользования комплексом исключительных прав (знаком обслуживания, коммерческим обозначением и программным обеспечением). Договор был зарегистрирован в Роспатенте в том же месяце, уплачена пошлина в размере 10000 руб. Предоставление в пользование комплекса исключительных прав не является предметом деятельности ООО «Правообладатель». Договором предусмотрено комбинированное вознаграждение правообладателя: паушальный платеж, производимый в январе, в сумме 826000 руб. (включая НДС 126000 руб.) и ежемесячные фиксированные платежи (роялти) в размере 64900 руб. (включая НДС 9900 руб.). Роялти перечисляются начиная с февраля 2012 года, однако возможна их уплата авансом. Так, роялти за февраль были уплачены пользователем в январе. Договор заключен на 4 года (48 мес.). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений по комплексу исключительных прав, передаваемых по договору франчайзинга (знаку обслуживания и программному обеспечению), равна 12000 руб.

Таким образом, ООО «Правообладатель» в налоговом учете в январе 2012 года признает:

—во внереализационных доходах часть паушального платежа в размере 14583 руб. (700000 руб.: 48 мес.);

—в прочих расходах — пошлину, уплаченную за регистрацию договора франчайзинга, — 10000 руб.;

—расходы в виде начисленной амортизации по комплексу исключительных прав, переданных в пользование, — 12000 руб.

Полученная предоплата по роялти за февраль в доходах правообладателя не учитывается.

Кроме того, организация должна начислить НДС:

—на сумму паушального платежа в размере 108000 руб. — на дату заключения договора и передачи в пользование комплекса исключительных прав;

—на сумму роялти за февраль, полученную от пользователя авансом по расчетной ставке, — 9900 руб. (64900 руб. × 18: 118).

Правообладатель также должен выставить пользователю счета-фактуры на полученную сумму предоплаты (64900 руб.), а также на сумму вознаграждения в виде паушального платежа (708000 руб.).

Сумма вознаграждения установлена в валюте, а уплачивается в рублях. Нередко сумма вознаграждения франчайзера в договоре установлена в иностранной валюте или в условных единицах, а ее перечисление производится в рублях по курсу на день оплаты. В этом случае моментом определения налоговой базы по НДС при реализации услуг считается дата отгрузки — дата оказания этих услуг согласно договору.

На указанную дату производится пересчет иностранной валюты в рубли по курсу Банка России. После получения оплаты в рублях у организации возникают суммовые разницы. Напомним, с 1 октября 2011 года при поступлении оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги налоговая база по НДС не корректируется (). Поэтому возникающие положительные или отрицательные суммовые разницы при расчете НДС налогоплательщик не учитывает, а отражает во внереализационных доходах или расходах.

Налоговый учет расходов у пользователя

Все затраты, связанные с договором коммерческой концессии, пользователь может учесть в целях налогообложения прибыли при условии их соответствия требованиям статьи 252 НК РФ (см. табл. 2 и врезку на с. 47).

ТАБЛИЦА 2.ПРАВИЛА ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ ПРАВООБЛАДАТЕЛЕМ И ПОЛЬЗОВАТЕЛЕМ
Вид расхода	Дата признания расхода
	у правообладателя	у пользователя
Пошлина за регистрацию договора франчайзинга в Роспатенте	В периоде, в котором возникли основания для уплаты пошлины ()
Плата за обучение франчайзи методике ведения бизнеса	Дата расчетов в соответствии с условиями заключенного договора либо последний день отчетного (налогового) периода ()
Расходы на рекламу производимых (перепродаваемых) товаров, выполняемых работ, оказываемых услуг	Дата расчетов согласно договору или дата предъявления другой стороне документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода ()
Оплата труда контролирующего персонала	Последний день месяца ()	—
Вознаграждение правообладателя в виде: — роялти — паушального платежа	—	— на последнее число отчетного (налогового) периода независимо от факта оплаты (); — равномерно в течение срока действия договора ()

Расходы на выплату вознаграждения правообладателю. Они включаются в прочие расходы (). Причем роялти признают в том периоде, к которому они относятся, на дату расчетов согласно договору или на дату предъявления пользователю документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо в последний день отчетного (налогового) периода ().

Затраты в виде паушального платежа учитываются в том периоде, к которому они относятся, исходя из условий сделки независимо от времени фактической оплаты (). Если установлен срок действия договора, то расходы признаются равномерно в течение этого срока на последний день месяца или квартала ( и ст. 272 НК РФ).

Если договор бессрочный, то пользователю нужно самостоятельно распределить расходы в виде разового платежа с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Поскольку к договору коммерческой концессии применяются нормы о лицензионном договоре, то срок распределения считается равным пяти годам ( ГК РФ и письма Минфина России от 29.01.10 № 03-03-06/2/13).

Если договор заключен с иностранным правообладателем. Доход иностранного правообладателя относится к доходам иностранного юрлица от источников в РФ и облагается налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты дохода (). Поэтому по общему правилу российский пользователь признается налоговым агентом, который обязан удерживать налог из доходов иностранного партнера по ставке 20% ( и абз. , п. 1 ст. 310 НК РФ).

Исключение составляют случаи, когда иностранная организация является резидентом одной из стран, с которой у России имеется международный договор об избежании двойного налогообложения. В зависимости от его конкретных условий налог на прибыль не удерживается вовсе либо удерживается по пониженным ставкам ().

Расходы на регистрацию договора. Если согласно договору коммерческой концессии его регистрацией в Роспатенте занимается пользователь, то связанные с нею расходы включаются в состав прочих затрат на основании пункта 1 статьи 264 НК РФ в момент уплаты госпошлины ( и НК РФ).

Кстати

Пользователям-«упрощенцам» может быть невыгодно заключать договор франчайзинга

«Упрощенцам» не запрещено заключать договоры коммерческой концессии. Но при объекте доходы минус расходы они вправе признать только те затраты, которые поименованы в НК РФ. Их перечень является закрытым. В частности, расходы по уплате патентной пошлины в нем не указаны ().

Кроме того, если вознаграждение по договору выплачивается в виде периодических платежей, то после уплаты пользователь вправе включить их в расходы согласно пункта 1 статьи 346.16 и статьи 346.17 НК РФ.

Если же договором предусмотрен разовый (паушальный) платеж, то формально пользователь сможет учесть в целях налогообложения плату за использование только тех объектов интеллектуальной собственности, которые поименованы в пункта 1 ст. 346.16 НК РФ (если она выделена в цене договора отдельно). В иных случаях, учитывая, что перечень расходов при УСН является закрытым, оснований для признания затрат в виде разового платежа по договору коммерческой концессии у пользователя-«упрощенца» нет.

Сумма НДС, предъявленного правообладателем, также учитывается в составе вознаграждения ( и НК РФ)

Возможна ситуация, когда договор франчайзинга еще находится на регистрации, а организация-франчайзи уже начала использовать в деятельности комплекс исключительных прав и выплачивать вознаграждение правообладателю. Контролирующие органы считают, что до регистрации договора расходы признать нельзя.

Чтобы после регистрации пользователь смог уменьшить налогооблагаемую прибыль на затраты, произведенные в названный период, стороны вправе прописать в договоре, что его условия распространяются и на период с момента фактической передачи в пользование комплекса исключительных прав до момента регистрации договора в Роспатенте ( , и 268 Сумма «входного» НДС, предъявленного правообладателем, принимается к вычету в общем порядке после принятия на учет полученного в пользование комплекса исключительных прав или части этого комплекса (в случае разового платежа) либо на последнее число текущего месяца или квартала (при периодических платежах). А также при наличии счета-фактуры от правообладателя и соответствующих первичных документов ( и НК РФ).

Предположим, в сумме вознаграждения правообладателя отдельной строкой выделена цена использования исключительного права на объект интеллектуальной собственности, поименованный в пункта 2 статьи 149 НК РФ (изобретения, программы для ЭВМ, секреты производства (ноу-хау) и т. д.), передача которого в пользование не облагается НДС. Тогда налог в соответствующей части пользователю не предъявляется и права на налоговый вычет у него не возникает.

Вознаграждение уплачено авансом. При наличии такого условия в договоре, документов о фактическом перечислении предоплаты и счета-фактуры пользователь имеет право на вычет НДС с перечисленного аванса ( и НК РФ). После оказания услуги (на последнее число квартала) и получения от правообладателя отгрузочного счета-фактуры пользователь вправе принять к вычету НДС с соответствующей суммы вознаграждения и одновременно обязан восстановить НДС, ранее принятый к вычету с предоплаты ().

Если правообладатель — иностранная компания. Местом предоставления комплекса прав по договору коммерческой концессии признается место нахождения пользователя, то есть территория РФ ( и ст. 148 НК РФ). Поэтому при выплате вознаграждения иностранному юрлицу — франчайзеру российский пользователь как налоговый агент должен удержать НДС (за исключением суммы за использование объекта интеллектуальной собственности, указанного в абз. 5 п. 1 ст. 172 НК РФ). Возникающие суммовые разницы в части налога налогоплательщик учитывает во внереализационных доходах или расходах.

Пример 2

В январе 2012 года ООО «Пользователь» заключило с ООО «Правообладатель» договор коммерческой концессии, согласно которому получило право на использование товарного знака сроком на 5 лет (60 мес.). Договор зарегистрирован в этом же месяце, расходы на его регистрацию в Роспатенте произведены ООО «Правообладатель». Согласно договору ООО «Пользователь» выплачивает правообладателю вознаграждение в виде паушального платежа в размере 1180 000 руб. (включая НДС 180000 руб.) и ежемесячных отчислений (роялти) в размере 10% от суммы выручки (с учетом НДС), полученной от продажи товаров. Паушальный платеж должен быть перечислен сразу после заключения договора и получения товарного знака в пользование. Право на использование товарного знака пользователь принял к учету в январе, в этом же месяце он получил от правообладателя соответствующий счет-фактуру. Паушальный платеж был уплачен 30 января.

За реализованные в феврале товары ООО «Пользователь» получило 531000 руб. (включая НДС 81000 руб.). Из данной суммы организация уплачивает правообладателю роялти в сумме 53100 руб. (включая НДС 8100 руб.). Документы, служащие основанием для расчетов за февраль, были подписаны 2 марта 2012 года, после чего ООО «Пользователь» перечислило правообладателю вознаграждение в виде роялти за февраль и получило от него соответствующий счет-фактуру.

НДС . В I квартале 2012 года ООО «Пользователь» вправе принять к вычету НДС, предъявленный правообладателем:

—при перечислении вознаграждения в виде паушального платежа — 180000 руб.;

—по роялти за февраль — 8100 руб.

Конечно, при условии выполнения обязательных условий статей и НК РФ.

Налог на прибыль . Сумма паушального платежа включается в расходы ООО «Пользователь» равномерно в течение 60 месяцев (). Таким образом, начиная с февраля 2012 года ежемесячно ООО «Правообладатель» списывает в прочие расходы по 16667 руб. (1000 000 руб.: 60 мес.).

Сумма роялти за февраль учитывается в расходах только в марте, поскольку в этом месяце подписаны подтверждающие документы.

Порядок бухгалтерского и налогового учета расходов на уплату вознаграждения у лицензиата - российской организации (Гусев К.)

Дата размещения статьи: 04.03.2017

Приведем конкретную ситуацию. Российская организация (применяет общую систему налогообложения, метод начисления в бухгалтерском и налоговом учете) является официальным представителем немецкой компании - производителя бытовых приборов на территории РФ. Она обладает эксклюзивным правом продавать товары марки этой немецкой компании на территории РФ. Причем приобретать эти товары российская организация также вправе только у самой немецкой компании-производителя.

К контракту на поставку товаров, заключенному с немецкой компанией, составлено дополнительное соглашение об использовании торговой марки, исключительными правами на которую обладает немецкая компания. Согласно данному соглашению немецкая компания позволяет российской организации использовать логотип марки немецкой компании для электрических бытовых приборов, приобретенных ею у иных, утвержденных немецкой компанией производителей для рынков России, Беларуси и Казахстана. При этом немецкая компания и российская организация именуются в названном соглашении как лицензиат и лицензиар. Исключительные права на торговую марку остаются за немецкой компанией.
В такой ситуации российская организация заказывает белорусскому заводу, включенному в перечень производителей, которым разрешено производить товары с использованием марки немецкой компании (через его представителя в РФ), производство товаров марки немецкой компании.
Российская организация платит лицензиару (немецкой компании) лицензионное вознаграждение (роялти) за каждый приобретенный у иных, утвержденных немецкой компанией производителей прибор в проценте от чистой закупочной цены. Плата роялти должна выплачиваться каждые 3 месяца.
Проанализируем возникающие в связи с этим вопросы: каков порядок бухгалтерского и налогового учета расходов на уплату вознаграждения (роялти) за предоставление указанного права и вправе ли организация учитывать данные расходы для целей налогообложения прибыли; какими документами должны быть подтверждены данные расходы; каков порядок исполнения российской организацией обязанностей налогового агента по НДС и налогу на прибыль организаций?
На основании п. 1 ст. 1477 ГК РФ на товарный знак, т.е. на обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических лиц или индивидуальных предпринимателей, признается исключительное право, удостоверяемое свидетельством на товарный знак (ст. 1481 ГК РФ).
Лицу, на имя которого зарегистрирован товарный знак (правообладателю), принадлежит исключительное право использования товарного знака в соответствии со ст. 1229 ГК РФ любым не противоречащим закону способом (исключительное право на товарный знак), в том числе способами, поименованными в п. 2 ст. 1484 ГК РФ. Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на товарный знак (п. 1 ст. 1484 ГК РФ).
По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на товарный знак (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования товарного знака в определенных договором пределах с указанием или без указания территории, на которой допускается использование, в отношении всех или части товаров, для которых зарегистрирован товарный знак (п. 1 ст. 1489 ГК РФ). По лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не установлено иное (п. 5 ст. 1235 ГК РФ). Выплата вознаграждения по лицензионному договору может быть предусмотрена в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме.
Следует иметь в виду, что предоставление права использования товарного знака по лицензионному договору подлежит государственной регистрации (п. 2 ст. 1232, п. 2 ст. 1490 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 1186 ГК РФ право, подлежащее применению к гражданско-правовым отношениям с участием иностранных юридических лиц, в том числе в случаях, когда объект гражданских прав находится за границей, определяется на основании международных договоров РФ, ГК РФ, других законов (п. 2 ст. 3 ГК РФ) и обычаев, признаваемых в РФ.
В отношении лицензионного договора применяется право страны, на территории которой лицензиату разрешается использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, а если такое использование разрешается на территориях одновременно нескольких стран, право страны, где находится место жительства или основное место деятельности лицензиара (п. 8 ст. 1211 ГК РФ).
Таким образом, вопрос о том, подлежит ли государственной регистрации предоставление права на использование торговой марки в рассматриваемой ситуации, должен решаться с учетом норм права, применимого к отношениям сторон.

Учет расходов на выплату лицензионного вознаграждения

Бухгалтерский учет

В силу п. 4 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н; далее - ПБУ 14/2007) при выполнении условий, установленных в п. 3 ПБУ 14/2007, товарные знаки и знаки обслуживания относятся к нематериальным активам (далее - НМА).
В приведенной ситуации в отношении полученного права на использование торговой марки эти условия, в частности условие подп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007, не выполняются и операции, связанные с предоставлением права использования торговой марки, подлежат отражению в бухгалтерском учете организации в соответствии с положениями раздела VI ПБУ 14/2007.
Полученные в пользование НМА учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (абз. 1 п. 39 ПБУ 14/2007).
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н; далее - Инструкция) не предусматривает специального забалансового счета для отражения НМА, полученных в пользование, поэтому организации следует самостоятельно ввести такой счет (например, счет 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование") и отразить по его дебету полученный НМА.
В данном случае оценку, исходя из размера вознаграждения, прописанного в договоре, на момент получения права определить невозможно. На наш взгляд, в такой ситуации организация может отражать полученный НМА посредством указанной записи ежеквартально при начислении вознаграждения.
Поскольку платежи за предоставленное право использования торговой марки при этом осуществляются в виде периодических отчислений в процентах от чистой закупочной цены приборов, в силу абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007 они включаются организацией в расходы отчетного периода. Это согласуется с общеустановленным порядком учета расходов, установленным п. 16 - 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; далее - ПБУ 10/99). Такие расходы отражаются в бухгалтерском учете торговой организации в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 4 и 5 ПБУ 10/99).
Исходя из изложенного, полагаем, что расходы на выплату лицензионного вознаграждения надо учитывать ежеквартально в месяце их начисления, определяемом в соответствии с условиями соглашения, независимо от времени фактического перечисления денежных средств.
С учетом положений Инструкции полагаем, что организации надо отражать расходы на уплату роялти следующим образом (проводки представлены без учета курсовых разниц).
1. При возникновении обязательства по уплате лицензионного вознаграждения:
Дебет 012 - за балансом отражено предоставленное право использования торговой марки;
Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"), субсчет "Расчеты с лицензиаром", - отражены расходы в виде лицензионного вознаграждения (роялти) без НДС;
Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 (76), субсчет "Расчеты с лицензиаром", - исчислен НДС с величины лицензионного вознаграждения (роялти).
2. При фактической выплате лицензионного вознаграждения:
Дебет 60 (76), субсчет "Расчеты с лицензиаром" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС") из доходов немецкой компании удержан НДС, подлежащий уплате в бюджет;
Дебет 60 (76), субсчет "Расчеты с лицензиаром", Кредит 52 "Валютные счета" - перечислено лицензионное вознаграждение (роялти);
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 51 "Расчетные счета" - сумма НДС, удержанная с доходов иностранной компании, перечислена в бюджет.
3. При применении права на вычет суммы НДС, удержанной с доходов иностранной компании и перечисленной в бюджет:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - сумма НДС, удержанная с доходов иностранной компании и перечисленная в бюджет, принята к вычету.

Налог на прибыль организаций

Получение неисключительного права на использование торговой марки в силу п. 3 ст. 257 НК РФ не приводит к образованию нематериального актива для целей главы 25 НК РФ (Письмо Минфина России от 22.04.2010 N 03-11-06/2/66).
В соответствии с абз. 1 - 3 п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), произведенные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и правами на средства индивидуализации (п. 2 ст. 252, подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Согласно правовой позиции КС РФ и ВАС РФ обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (Определение КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).
В Письме ФНС России от 20.07.2007 N СК-9-02/110 было разъяснено, что единственным условием признания в целях налогообложения прибыли любых осуществленных расходов экономически обоснованными является их направленность на получение дохода, т.е. экономической выгоды. При этом каких-либо исключений или ограничений для лицензионных платежей действующим налоговым законодательством не предусмотрено. Из смысла ст. 252 НК РФ для оценки экономической обоснованности осуществленных расходов оценивается не возможность организации осуществлять предпринимательскую деятельность без несения тех или иных расходов, а связь осуществленных расходов с деятельностью, направленной на получение дохода. В то же время в случае, если осуществленные расходы, в том числе и лицензионные платежи, не направлены на получение дохода (экономической выгоды), например преследуя единственную цель - минимизировать налоги путем оформления мнимых хозяйственных договоров, то такие расходы не должны учитываться при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
В Письме Минфина России от 06.07.2007 N 01-02-03/03-311 в отношении расходов на уплату лицензионных платежей разъяснялось, что именно наличие связи произведенных расходов с предпринимательской деятельностью налогоплательщика является ключевым элементом для признания произведенных затрат экономически оправданными расходами.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация вправе учитывать расходы в виде лицензионного вознаграждения (роялти) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при их соответствии требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (Письма Минфина России от 07.05.2015 N 03-03-06/1/26440, от 02.11.2011 N 03-03-06/1/709). Во исполнение этих требований такие расходы должны быть документально подтверждены, а организация должна быть готова подтвердить факт использования торговой марки для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (Письма Минфина России от 19.05.2011 N 03-03-06/1/301, от 18.02.2009 N 03-03-06/1/73, Постановление ФАС Московского округа от 10.12.2012 N Ф05-13926/12 по делу N А40-33064/2012).
Официальные органы указывают на необходимость равномерного учета сумм лицензионных платежей в составе прочих расходов в течение срока действия лицензионного договора на основании п. 1 ст. 272 НК РФ (Письма Минфина России от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14039, от 01.08.2011 N 03-03-06/1/434, от 16.08.2010 N 03-03-06/1/551, от 07.11.2006 N 03-03-04/1/727, УФНС России по г. Москве от 17.02.2011 N 16-15/015040@, от 04.03.2008 N 20-12/020731, от 02.09.2008 N 20-12/083106, от 28.06.2007 N 20-12/060964) или на основании подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ (Письмо Минфина России от 26.07.2013 N 03-03-06/1/29761).
Поскольку в приведенном примере лицензионное вознаграждение (роялти) выплачивается не единой суммой, а в виде периодических отчислений в процентах от чистой закупочной цены приборов, полагаем, что такие расходы следует учитывать в соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Этой нормой предусмотрено, что датой осуществления прочих расходов признается дата расчетов по условиям заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.
Обращаем внимание, что в периоде действия в ГК РФ требования об обязательной регистрации лицензионных договоров о предоставлении права использования товарного знака (до 01.10.2014) Минфин России разъяснял (см., например, Письма Минфина России от 23.10.2013 N 03-03-06/1/44292, от 26.07.2013 N 03-03-06/1/29761), что расходы по лицензионным договорам могут быть учтены для целей налогообложения при условии надлежащей регистрации таких договоров. При этом в арбитражной практике имела место позиция, согласно которой положения главы 25 НК РФ не связывают уменьшение полученных доходов на сумму произведенных расходов с фактом государственной регистрации лицензионного договора (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2013 N 10АП-10687/12).
С 01.10.2014 в случае заключения лицензионного договора, предметом которого является предоставление права использования товарного знака, государственной регистрации подлежит само предоставление права, а не лицензионный договор (см. также последний абзац Письма Роспатента от 31.10.2014 N 02/21-14928/08).
В этой связи полагаем, что в случае, если в рассматриваемой ситуации к отношениям сторон применяется право РФ, для целей снижения налоговых рисков предоставление права на использование торговой марки должно быть зарегистрировано в порядке, предусмотренном законодательством РФ. В отсутствие такой регистрации претензии налоговых органов к правомерности учета расходов весьма вероятны. Косвенно на это указывают и разъяснения, представленные в Письме Минфина России от 07.05.2015 N 03-03-06/1/26440. В этом Письме было отмечено, что расходы в виде платежей по лицензионному договору на предоставление права использования результата интеллектуальной деятельности должны быть подтверждены в том числе лицензионным договором, заключенным в соответствии с ГК РФ. При этом Минфин России отметил, что п. 2 ст. 1235 ГК РФ установлено, что несоблюдение письменной формы или требования о государственной регистрации влечет за собой недействительность лицензионного договора.

Документальное подтверждение расходов

Как было сказано выше, расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, должны быть документально подтверждены. При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ):
документами, оформленными по законодательству РФ либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены такие расходы;
и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, Приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе по договору).
Минфин России неоднократно разъяснял, что документом, служащим основанием для начисления лицензионного вознаграждения, является лицензионный договор (Письма Минфина России от 23.10.2013 N 03-03-06/1/44292, от 03.10.2006 N 03-03-04/1/683, от 08.06.2006 N 03-03-04/4/102, от 14.03.2006 N 03-03-04/1/230).
К документам, подтверждающим названные расходы, может также быть отнесен акт приемки-передачи прав на использование торговой марки, оформленный в свободной форме.
В Письмах Минфина России от 04.05.2012 N 03-03-06/1/225, от 04.05.2012 N 03-03-06/1/226 было разъяснено, что договором должен быть предусмотрен порядок перехода соответствующих прав на результаты интеллектуальной деятельности от правообладателя к их приобретателю. При этом в целях налогообложения прибыли организаций для документального подтверждения расходов на приобретение исключительных или неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности наличие акта приемки-передачи указанных прав не требуется, если соответствующим договором предусмотрен иной порядок передачи прав на результаты интеллектуальной деятельности.
Наряду с этим в Письме Минфина России от 28.09.2011 N 03-03-06/1/596 отмечается, что документальным подтверждением расходов могут являться в том числе документы, подтверждающие оплату предусмотренного лицензионным соглашением вознаграждения, а также предоставление покупателю соответствующего права использования (разъяснения касались предоставления прав на программу для ЭВМ).
Таким образом, можно предположить, что в случае, если в данной ситуации дополнительным соглашением не подразумевается оформление названного акта, такой документ можно и не оформлять. Однако в этом случае договорными отношениями должен быть предусмотрен иной порядок оформления передачи прав на использование торговой марки, поскольку отсутствие подтверждения факта передачи прав с высокой долей вероятности вызовет претензии налогового органа к правомерности учета рассматриваемых расходов.
По нашему мнению, подобный акт можно не оформлять, например если в дополнительном соглашении к контракту будет установлена дата перехода прав на использование торговой марки.
С учетом изложенного полагаем, что в данной ситуации документами, подтверждающими осуществленные расходы, будут являться:
дополнительное соглашение к контракту на поставку товаров, предусматривающее предоставление права на использование торговой марки и порядок расчетов за предоставление такого права;
документ, подтверждающий передачу права использования торговой марки (например акт приемки-передачи), если дополнительным соглашением не будет оговорен иной способ такого подтверждения.
Кроме того, во исполнение требований п. 1 ст. 252 НК РФ организация должна располагать:
1) документами, подтверждающими величину ежеквартального вознаграждения лицензиара. К этим документам могут быть отнесены первичные документы на приобретение организацией товаров, изготовленных заводом в Беларуси, справки-расчеты сумм ежеквартального вознаграждения. Порядок составления и обмена указанными документами сторонам также целесообразно закрепить в дополнительном соглашении;
2) платежными документами, подтверждающими осуществление расходов на выплату вознаграждения.
Необходимости в оформлении (или в получении организацией у немецкой компании) каких-либо иных документов для целей документального подтверждения осуществляемых расходов, на наш взгляд, нет. При этом следует иметь в виду, что порядок документооборота по общему правилу определяется сторонами в договоре. Поэтому в случае, если оформление каких-либо иных документов будет предусмотрено условиями дополнительного соглашения, такие документы должны будут оформляться сторонами соглашения в обязательном порядке.

Исполнение обязанностей налогового агента

Налог на прибыль организаций

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются, в частности, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ (п. 1 ст. 246 НК РФ).
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются доходы, полученные от источников в РФ, определяемые в соответствии со ст. 309 НК РФ (ст. 247 НК РФ).
При этом согласно подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности (в том числе платежи за использование или за предоставление права использования товарных знаков) относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом на прибыль организаций. Налог с таких доходов в силу п. 1 ст. 310 НК РФ исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате.
Наряду с этим п. 1 ст. 7 НК РФ установлен приоритет в применении международных договоров РФ, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, над правилами и нормами НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах.
В настоящее время действует Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 29 мая 1996 г.) (далее - Соглашение), действие которого распространяется, в частности, на налог на прибыль организаций (подп. "а" п. 3 ст. 2 Соглашения).
В силу п. 1 - 2 ст. 12 Соглашения лицензионные платежи за использование или за предоставление права использования товарных знаков, возникающие в РФ и выплачиваемые резиденту Германии, могут облагаться налогом только в Германии, если получатель авторских вознаграждений и лицензионных платежей фактически обладает правом собственности на них.
Исходя из этого, а также с учетом применения к рассматриваемой ситуации п. 4 - 5 Соглашения полагаем, что в данном случае доходы немецкой компании в виде лицензионного вознаграждения подлежат налогообложению в Германии.
Для применения указанного порядка налогообложения немецкая компания должна представить российской организации подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в Германии, которое должно быть заверено компетентным органом Германии - Федеральным Министерством финансов или уполномоченным им органом. В случае если такое подтверждение составлено на иностранном языке, российской организации должен представляться также перевод на русский язык. Помимо этого российская организация вправе запросить у немецкой компании подтверждение, что она имеет фактическое право на получение соответствующего дохода (абз. 1 п. 1 ст. 312, подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ, п. 1 ст. 3 Соглашения). Подтверждение должно быть представлено российской организации до даты выплаты дохода (абз. 2 п. 1 ст. 312 НК РФ, Письма Минфина России от 14.04.2014 N 03-08-РЗ/16905, от 29.05.2012 N 03-08-05).
Таким образом, с учетом вышеизложенного полагаем, что доход немецкой компании в виде лицензионного вознаграждения подлежит налогообложению в Германии при условии представления ей вышеуказанного подтверждения (Письма Минфина России от 06.10.2016 N 03-07-11/58299, УФНС России по г. Москве от 15.06.2010 N 16-15/062756@). Российской организации в такой ситуации не нужно исчислять и удерживать налог с этих доходов.
Если немецкая компания не представит указанное подтверждение, то российская организация обязана будет исчислить, удержать налог с доходов иностранной организации и перечислить удержанную сумму налога в бюджет РФ. В этом случае впоследствии может быть осуществлен возврат удержанного налога в порядке, установленном п. 2 ст. 312 НК РФ (п. 1 ст. 310 НК РФ, Письма Минфина России от 31.05.2016 N 03-08-05/31265, от 22.04.2013 N 03-08-05/13750).

Налог на добавленную стоимость

Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав признаются объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В настоящее время между РФ и Германией не заключено международных соглашений, регулирующих порядок взимания косвенных налогов по операциям между резидентами этих стран, поэтому в целях обложения НДС реализации доли следует руководствоваться нормами НК РФ.
В целях главы 21 НК РФ место реализации работ (услуг) определяется в соответствии с положениями ст. 148 НК РФ, которая исходит из широкого понятия услуг, включая в них, в частности, передачу и предоставление торговых марок (п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33). При передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав применяется подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, согласно которому место реализации работ (услуг) определяется по месту осуществления деятельности покупателя.
Поскольку в рассматриваемой ситуации лицензиаром является российская организация, местом реализации услуг по предоставлению права использования торговой марки признается территория РФ. В такой ситуации российская организация будет признаваться налоговым агентом; у нее возникнут обязанности по исчислению налоговой базы исходя из суммы дохода от реализации услуг с учетом НДС, а также суммы НДС с применением расчетной ставки 18/118, удержанию ее у немецкой компании и уплате в бюджет (п. 1, 2 ст. 161, п. 4 ст. 164, п. 4 ст. 173 НК РФ, Письма Минфина России от 29.04.2011 N 03-08-05, от 07.05.2007 N 03-07-08/100, УФНС России по г. Москве от 11.08.2009 N 16-15/082625). Уплата в бюджет исчисленного и удержанного НДС должна будет производиться одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств (абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ).
Товарные знаки (марки, логотипы) не поименованы в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ и не относятся к объектам интеллектуальной собственности, передача прав на использование которых не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения). Поэтому в данной ситуации предоставление права на использование торговой марки подлежит обложению НДС в вышеуказанном порядке (см. также Письмо Минфина России от 30.11.2011 N 03-07-11/330, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.12.2013 N Ф01-12100/13 по делу N А82-10400/2012).
Российская организация будет иметь право на вычет удержанных и уплаченных в бюджет сумм НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ).
По мнению контролирующих органов, в случае, если иностранное лицо в стоимости товаров (работ, услуг) сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет РФ, не учитывает, российская организация самостоятельно определяет налоговую базу для целей НДС, т.е. увеличивает стоимость товаров (работ, услуг) на сумму налога и уплачивает налог в бюджет за счет собственных средств. При этом налоговый агент имеет право заявить уплаченную в бюджет сумму НДС к вычету (Письма Минфина России от 05.06.2013 N 03-03-06/2/20797, от 04.02.2010 N 03-07-08/32, от 15.08.2008 N 03-07-07/78, от 28.02.2008 N 03-07-08/47, от 09.10.2007 N 03-07-08/295, от 12.07.2007 N 03-07-08/191, от 07.05.2007 N 03-07-08/100, ФНС России от 31.10.2007 N ШТ-6-03/844@). Аналогичный вывод представлен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 N 16907/09.

В соответствии со ст. 1225 Гражданского кодекса Российской Федерации (в ред. от 3.07.16 г.) (далее – ГК РФ) к объектам интеллектуальной собственности относятся результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана.

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем заключения лицензионного договора.

В соответствии с п. 1 ст. 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона – обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

Согласно п. 1 и п. 5 ст. 1238 ГК РФ при письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другому лицу (сублицензионный договор).

Рассмотрим порядок учета лицензионных (сублицензионных) договоров.

Бухгалтерский учет

Приобретенные по лицензионному договору исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, а также исключительные права на их использование в бухгалтерском учете организации признаются нематериальными активами (далее – НМА).

В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденного приказом Минфина России от 27.12.07 г. № 153н (в ред. от 16.05.16 г.) (далее – ПБУ 14/2007), для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА необходимо единовременное выполнение следующих условий: объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем; организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации – патенты, свидетельства, другие охранные документы; объект может быть идентифицирован; объект предназначен для использования свыше 12 месяцев; не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев; фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена; отсутствие у объекта материально- вещественной формы.

При выполнении данных условий к НМА относятся, например, произведения науки, программы для ЭВМ, изобретения, полезные модели, селекционные достижения, секреты производства ().

При принятии НМА к бухгалтерского учету организация определяет срок его полезного использования (далее – СПИ). НМА, по которым невозможно надежно определить СПИ, считаются НМА с неопределенным СПИ.

Стоимость НМА с определенным СПИ погашается посредством начисления амортизации в течение этого срока.

Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений производится одним из следующих способов, отраженном в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

По НМА с неопределенным СПИ не начисляется.

Приобретенные по лицензионному (сублицензионному) договору неисключительные права на использование результата интеллектуальной деятельности объектами НМА не признаются.

НМА, полученные в пользование, учитываются организацией на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (п. 39 ПБУ 14/2007).

При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией в расходы отчетного периода и учитываются в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденным приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 33н (в ред. от 6.04.15 г.). Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете организации как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Налоговый учет

Приобретенные по лицензионному договору исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, а также исключительные права на их использование в налоговом учете могут быть признаны амортизируемым имуществом и отражены в составе НМА организации.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ (в ред. от 3.07.16 г.) амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ НМА признаются приобретенные результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

Также для признания НМА необходимо наличие у актива способности приносить организации экономические выгоды (доход) и надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и (или) исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства и др.).

К НМА, в частности, относятся:

исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта и др.

В соответствии с п. 2. ст. 258 НК РФ определение СПИ НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, а также исходя из СПИ, указанного в соответствующем договоре. По НМА, по которым невозможно определить СПИ, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет. Следует отметить, что по НМА, указанным в п.п. 1–3, 5–7 абзаца 3 п. 3 ст. 257 НК РФ, организации вправе самостоятельно определять СПИ, который не может быть менее 2 лет.

Согласно пп. 1 и 2 ст. 259 НК РФ метод начисления амортизации (линейный или нелинейный) устанавливается организацией самостоятельно и отражается в ее учетной политике для целей налогообложения. Сумма амортизации по НМА начисляется ежемесячно.

Неисключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, а также права на их использование относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

В соответствии с п.п. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 100 000 руб.

Также согласно п.п. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и правами на средства индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, полезные модели, промышленные образцы).

При методе начисления на основании п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318–320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Согласно официальной позиции контролирующих органов по договорам приобретения неисключительных прав с установленным сроком использования программ для ЭВМ, расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов, а если из условий договора нельзя определить срок использования программы, произведенные расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (письма Минфина России от 5.05.12 г. № 07-02-06/128, от 18.03.14 г. № 03-03-06/1/11743).

Вам также будет интересно:

Как правильно написать претензию: образец

Если гражданские права человека или организации нарушены, для их защиты вовсе не...

Курсовая работа: Построение системы бережливого производства

СТРАТЕГИЯ И ТАКТИКА ВНЕДРЕНИЯ БЕРЕЖЛИВОГО ПРОИЗВОДСТВА С ЧЕГО НАЧАТЬ? Допустим, вы...

Бережливое производство. Вводный курс. Корпоративная программа обучения для руководителей метинвеста Стандартные операционные процедуры

Что такое Бережливое производство? ООО «МЕТИНВЕСТ-МРМЗ» Бережливое производство («Lean...

Огнетушители углекислотные – устройство и технические характеристики Срок службы огнетушителей оу 5

В настоящее время одним из наиболее распространенных, удобных и высокоэффективных устройств...

Что проверяет инспектор гпн при проведении плановой проверки пожарной безопасности

Стоит отметить, что сама процедура пожарной проверки - это лишь одна из административных...

Популярное

Могут ли отключить свет за неуплату, если есть маленький ребенок?

Адвокат по уголовному делу уходит от защиты Можно ли дать отвод адвокату противоположной стороны

Как правильно написать претензию: образец

Курсовая работа: Построение системы бережливого производства

Бережливое производство. Вводный курс. Корпоративная программа обучения для руководителей метинвеста Стандартные операционные процедуры

Огнетушители углекислотные – устройство и технические характеристики Срок службы огнетушителей оу 5

Что проверяет инспектор гпн при проведении плановой проверки пожарной безопасности

Учет пользования по лицензионному договору. Учет у лицензиара. Как оформить предоставление права использования ПО

Выпуск от 21 июня 2013 года

Схемы корреспонденций счетов

Ситуация:

Корреспонденция счетов:

Ответ

Порядок бухгалтерского и налогового учета расходов на уплату вознаграждения у лицензиата - российской организации (Гусев К.)

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Вам также будет интересно:

Форма поиска

Популярное

Могут ли отключить свет за неуплату, если есть маленький ребенок?

Адвокат по уголовному делу уходит от защиты Можно ли дать отвод адвокату противоположной стороны

Как правильно написать претензию: образец

Курсовая работа: Построение системы бережливого производства

Бережливое производство. Вводный курс. Корпоративная программа обучения для руководителей метинвеста Стандартные операционные процедуры

Огнетушители углекислотные – устройство и технические характеристики Срок службы огнетушителей оу 5

Что проверяет инспектор гпн при проведении плановой проверки пожарной безопасности

Учет пользования по лицензионному договору. Учет у лицензиара. Как оформить предоставление права использования ПО

Выпуск от 21 июня 2013 года

Схемы корреспонденций счетов

Ситуация:

Корреспонденция счетов:

Ответ

Порядок бухгалтерского и налогового учета расходов на уплату вознаграждения у лицензиата - российской организации (Гусев К.)

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Вам также будет интересно: